Frode carosello

La “frode carosello” consiste in un complesso di operazioni finalizzato all’evasione dell’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA) per il tramite di società fittizie note come “società cartiere”.

Per gli ingenti profitti illeciti che garantisce e per la sua particolare diffusione in determinati settori commerciali (carni, telecomunicazioni, autovetture, ecc…), la frode carosello viene spesso considerata la “frode IVA” per eccellenza.

Tuttavia, per i soggetti che hanno partecipato alla frode, le ricadute giuridiche sono tutt’altro che trascurabili. Infatti, le operazioni svolte nell’ambito della frode IVA, fanno spesso emergere a carico dei loro autori illeciti di natura sia amministrativa e sia penale.

Sul lato penale, agli operatori economici coinvolti nella frode carosello, vengono solitamente contestati diversi reati tributari. Tra questi, in particolare, quelli per i quali sono previste le pene più severe. Si tratta dei delitti di Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000) e di Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000). Considerato ciò, la frode carosello rappresenta altresì un fenomeno in cui si manifesta chiaramente il carattere di Interconnessione del diritto tributario con altre discipline giuridiche, come, per l’appunto, il diritto penale.

AVVISO IMPORTANTE sulla Frode Carosello: Prossima Riforma dei Reati Tributari (in vigore dal 1° gennaio 2026)

Si avvisano i lettori che il D.Lgs. 74/2000, ampiamente citato in questo articolo, è attualmente in vigore. Tuttavia, a partire dal 1° gennaio 2026, sarà abrogato e le sue disposizioni confluiranno nel nuovo Testo Unico delle sanzioni tributarie (D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173).

Pertanto, per le condotte poste in essere da tale data, i riferimenti normativi andranno aggiornati come segue:

• Dichiarazione fraudolenta (uso fatture inesistenti): l’attuale art. 2 del D.Lgs. 74/2000 sarà sostituito dall’art. 74 del nuovo Testo Unico.
• Emissione di fatture inesistenti: l’attuale art. 8 del D.Lgs. 74/2000 sarà sostituito dall’art. 79 del nuovo Testo Unico.
• Concorso di persone (emittente/utilizzatore): l’attuale art. 9 del D.Lgs. 74/2000 sarà sostituito dall’art. 80 del nuovo Testo Unico.

Si precisa inoltre che gli articoli 21-bis e 21-ter del D.Lgs. 74/2000, non abrogati dal Testo Unico sulle sanzioni, verranno abrogati dal nuovo Testo Unico della Giustizia Tributaria (D.Lgs. 14 novembre 2024, n. 175).

Entriamo ora nel vivo della Frode Carosello.

Parte I

Considerazioni introduttive sulla frode carosello

(1) Meccanismo essenziale della frode carosello

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Secondo autorevole dottrina, le “VAT carousel frauds” (GAFI, 2007), in italiano, le c.d. frodi carosello IVA (o frodi IVA)…

per la loro diffusione e sofisticatezza, costituiscono, com’è noto, una delle più grosse preoccupazioni per l’amministrazione finanziaria italiana e per l’Unione europea (1).

Entriamo subito in medias res, come direbbero i latini. Scopriamo in cosa consiste questo complesso di operazioni noto come “frode carosello” (2).

Nei paragrafi che seguono, vengono descritte alcune delle configurazioni di frode carosello più frequentemente riscontrate nella prassi.

(1.1) Le n. 2 principali varianti dello schema classico di frode carosello

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Lo schema della frode carosello, nelle due configurazioni più classiche e ricorrenti, si articola come segue.

Si crea una società fittizia nota come “cartiera” (“missing trader” o “intermediario”) formalmente sita in Italia. Dopodiché si interpone la “cartiera” nell’ambito di una reale cessione di merce che si svolge tra un fornitore comunitario (società “company” o “società intermedia UE”), ad es., sito in Francia, e un cessionario italiano (società “broker” o “società rivenditrice”). Ed è a questo punto che ad una operazione reale, se ne contrappone una fittizia. Da un lato, infatti, il fornitore comunitario cede effettivamente la merce alla società broker italiana, percependo da questa il relativo corrispettivo (cessione reale). Dall’altro lato, invece, lo stesso fornitore comunitario emette la relativa fattura alla società “cartiera” italiana alla quale non cede alcunché (cessione fittizia). La merce, quindi, risulta solo “formalmente” (i.e. mediante fattura) ceduta alla società cartiera italiana. Quest’ultima operazione, peraltro, consiste in una cessione intracomunitaria, quindi, non imponibile IVA. Non avendo sostenuto l’IVA sull’acquisto, la “cartiera” può quindi rivendere il bene alla società broker ad un prezzo “molto concorrenziale” per il quale emetterà fattura con IVA, trattandosi di cessione nazionale. La “cartiera” incassa dalla broker l’IVA addebitatagli in fattura ma poi non la versa all’Erario.

(1.1.1) Il “bivio” all’interno dello schema classico di frode carosello: “carosello aperto” o “carosello chiuso”?

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A questo punto, siamo arrivati ad un “bivio”. Lo schema classico di frode carosello può assumere n. 2 sviluppi tra loro alternativi.

In un caso (c.d. frode a “carosello aperto”), la broker italiana rivende la merce ad un’altra società rivenditrice italiana o direttamente al consumatore finale (cessione nazionale imponibile IVA), portandosi in detrazione l’IVA indicata in fattura e precedentemente pagata alla cartiera.

In un altro caso (c.d. frode a “carosello chiuso”), invece, la broker italiana rivende la merce al fornitore comunitario (cessione intracomunitaria non imponibile IVA), chiedendo in dichiarazione il rimborso dell’IVA già pagata alla cartiera. In quest’ultimo caso, quindi, la merce ritorna al fornitore comunitario e il “giro” (i.e. il carosello) può ricominciare con una nuova cessione (fittizia) della stessa merce alla società cartiera italiana.

Le alternative configurazioni della frode a “carosello aperto” e della frode a “carosello chiuso” sono ben riconoscibili nel diagramma illustrativo sopra riportato.

(1.2) Una terza possibile configurazione della frode carosello

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Al di là delle n. 2 varianti classiche sopra illustrate, la frode carosello può altresì svilupparsi come segue.

In questo caso, il fornitore (company) e il reale cessionario (broker) della merce sono entrambi italiani. Tra questi due soggetti vengono poi interposti almeno due intermediari fittizi (cartiere), uno italiano e uno straniero (comunitario). La società fornitrice italiana cede fittiziamente la merce alla società cartiera comunitaria, emettendo fattura senza IVA, in quanto acquisto intra-comunitario. La cartiera comunitaria, a sua volta, cede fittiziamente il bene alla cartiera italiana, anche qui, emettendo fattura senza IVA essendo un altro acquisto intra-comunitario. A questo punto, mutatis mutandis, si verifica quanto già visto poc’anzi nello schema classico di frode carosello. La cartiera italiana, non avendo sostenuto l’IVA sull’acquisto, rivenderà il bene alla effettiva società acquirente italiana (broker) ad un prezzo molto basso (“fuori mercato”) per il quale, trattandosi di cessione nazionale, emetterà fattura con IVA. Dopodiché, la cartiera italiana incassa dalla broker italiana l’IVA addebitatagli in fattura ma poi non la versa all’Erario. La società acquirente italiana (broker), dal canto suo, porta in detrazione l’IVA indicata in fattura e pagata alla cartiera (o la chiede a rimborso).

(1.2.1) Transazioni non imponibili IVA e fittizia provenienza comunitaria della merce

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A ben vedere, quindi, la variante di frode carosello in esame si caratterizza per creare:

1. n. 2 transazioni intra-UE non imponibili IVA;
2. la “fittizia” provenienza comunitaria del bene.

Il bene, infatti, viene prima fittiziamente fatto uscire dall’Italia (company italiana – cartiera comunitaria) e poi fatto rientrare (cartiera comunitaria – cartiera italiana) sempre fittiziamente, per il tramite delle due società cartiere. In tale scenario, un bene di origine nazionale riesce a eludere l’ordinaria filiera di commercializzazione composta da cessioni nazionali tutte imponibili IVA. Al contrario, vengono artificiosamente “creati” n. 2 passaggi di non imponibilità IVA che consentiranno poi al bene di circolare all’interno del mercato nazionale a prezzi fuori mercato (3).

(2) La frode carosello contribuisce al “gap dell’IVA” a livello europeo

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La frode carosello rappresenta una delle più grandi preoccupazioni per le autorità fiscali dei Paesi membri dell’UE. Sono, infatti, sufficienti pochi dati statistici per comprendere le ragioni di tale preoccupazione.

La Corte dei Conti, nella Relazione Annuale 2020 (pag. 76) rilevava:

Per quanto attiene all’IVA, è stato stimato che le frodi transfrontaliere (come ad es. la “frode carosello” e la frode “dell’operatore fantasma”) contribuiscano al mancato gettito per un totale di 50 miliardi l’anno. Peraltro, le risorse con tali mezzi sottratte all’erario europeo comportano conseguenze sulla generalità degli Stati membri, dal momento che i mancati introiti devono essere da tutti compensati con più elevati contributi di risorsa complementare (contributi RNL).

(2.1) Il “gap dell’IVA” nella frode carosello e gli Stati che maggiormente lo alimentano

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Non è un caso che le frodi IVA e, tra queste, la frode carosello, rappresentano i fattori che maggiormente contribuiscono a creare e alimentare il c.d. “gap dell’IVA”. Con tale locuzione ci si riferisce al divario tra il gettito IVA effettivamente riscosso e quello che, in assenza di erosione della base imponibile, avrebbe dovuto essere riscosso.

Secondo stime effettuate dal Parlamento europeo con riguardo all’anno 2019, l’Italia, tra i 27 Paesi membri UE, rappresenta il 3° Paese in termini di propensione alla creazione del gap dell’IVA.

Tale dato è ben visibile nella tabella sottostante, estratta dalla Relazione Annuale 2021 della Corte dei Conti (pag. 108).

(Clicca sull’immagine per ingrandirla).

(Fonte: Parlamento europeo)

Svolti questi rilievi introduttivi, ci accingiamo ora a guardare al fenomeno della frode carosello più da vicino

Nei paragrafi che seguono, infatti, scopriremo in quali contesti si radica la frode carosello, quali regimi fiscali ne rendono possibile la nascita e ne agevolano la diffusione, chi sono i soggetti partecipanti alla frode, quali sono le principali transazioni commerciali che la compongono, quali sono le principali varianti dello schema classico di frode carosello, quali sono le ricadute penali e amministrative, ecc…

(3) La definizione di frode carosello fornita dalla Commissione UE

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Il titolo del paragrafo tradisce il contesto sovranazionale in cui tradizionalmente nasce e si sviluppa la frode carosello.

A tal proposito, la Commissione UE, nella “Relazione della Commissione al Consiglio ed al Parlamento Europeo sull’utilizzo degli accordi di cooperazione amministrativa nella lotta antifrode in materia di IVA (COM/2004/0260)”, al punto 3.2.2. definisce la “frode carosello ” come

la frode della società fittizia negli scambi intracomunitari

A tal proposito, al punto 1 della Relazione, la Commissione rileva come il c.d. “regime transitorio d’imposta sul valore aggiunto” è stato concepito in modo tale che le forniture di beni all’interno della Comunità tra soggetti d’imposta siano esenti nello Stato membro d’origine dei beni e siano invece soggette alla tassazione nello Stato membro di destinazione.

Ebbene, sempre al punto 3.2.2 della citata Relazione (COM/2004/0260), la Commissione UE rileva che proprio tale meccanismo di deroga al normale funzionamento dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) esporrebbe

il sistema dell’IVA alla frode e, più precisamente, a particolari meccanismi di frode intracomunitaria, la cosiddetta “frode carosello” (4).

E che, più in generale…

Questo meccanismo di frode è un chiaro esempio di abuso dell’esenzione IVA nelle transazioni intracomunitarie.

La Commissione UE, nella citata Relazione, dopo averne dato una definizione, descrive altresì il tipico meccanismo di funzionamento della frode carosello. Ma su tale aspetto ci ripromettiamo di tornare nel prosieguo dell’articolo.

Appare ora utile, invece, svolgere alcune considerazioni preliminari su due aspetti direttamente coinvolti dalla dinamica fraudolenta, id est:

1. 1. il meccanismo di funzionamento dell’IVA (regola)

   2. il regime transitorio IVA tipico degli scambi intracomunitari (eccezione alla regola)

(3.1) Il meccanismo di funzionamento dell’IVA (regola)

(3.1.1) La norma comunitaria

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L’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA) è un tributo di matrice comunitaria, come tale applicabile in tutti gli Stati membri dell’Unione Europea (UE) (5).

A livello comunitario, la direttiva n. 2006/112/CE può essere considerata il testo unico di tutte le norme sul sistema comune di IVA. Il meccanismo di funzionamento dell’imposta risulta peraltro ben delineato all’art. 1, par. 2 della direttiva in commento:

Il principio del sistema comune d’IVA consiste nell’applicare ai beni ed ai servizi un’imposta generale sui consumi esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, qualunque sia il numero delle operazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase d’imposizione.

A ciascuna operazione, l’IVA, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile al bene o servizio in questione, è esigibile previa detrazione dell’ammontare dell’imposta che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo.

Il sistema comune d’IVA è applicato fino allo stadio del commercio al minuto incluso.

Dalla norma comunitaria emerge chiaramente il c.d. principio di neutralità dell’IVA: l’imposta, infatti, si applica in tutte le “operazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione” del bene ma la “fase d’imposizione” vera e propria avviene solo alla fine della filiera, ossia, in capo al consumatore finale. Su tale aspetto torneremo tra poco.

(3.1.2) La norma nazionale

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A livello nazionale, l’IVA e il relativo meccanismo di funzionamento trovano compiuta disciplina nel DPR 633/1972 (c.d. Testo Unico IVA).

L’IVA è un’imposta proporzionale, che risulta economicamente neutrale tra i c.d. soggetti IVA (imprenditori, artisti e professionisti). Essendo un’imposta proporzionale, nella filiera di commercializzazione dei beni, l’IVA applicata in fattura aumenta proporzionalmente all’aumentare del prezzo di beni sul quale viene calcolata.

Svolgiamo un breve approfondimento su tali caratteristiche dell’imposta.

(3.1.2.1) L’IVA è un’imposta proporzionale

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Innanzitutto, occorre considerare che l’IVA è un’imposta proporzionale, ossia, è calcolata applicando al prezzo del bene, in tutti i passaggi della filiera commerciale, la c.d. “aliquota IVA”, vale a dire, una data percentuale (%). L’aliquota IVA ordinaria risulta attualmente pari al 22%. Tuttavia, con riguardo a beni di maggiore diffusione sono previste aliquote IVA agevolate: ad es., il 4% per pane/pasta e il 10% per la carne, ecc…

Esempio:

il prezzo del bene è pari a 100, l’IVA calcolata su tale prezzo è pari a 22 (22% di 100) e il “prezzo IVA inclusa” (il tot. fattura) è quindi pari a 122.

(3.1.2.2) L’IVA è un’imposta neutrale

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In secondo luogo, va rilevato che per i soggetti IVA (imprenditori, artisti e professionisti – art. 1, DPR 633/1972) l’imposta risulta neutrale, vale a dire, non ha alcuna reale incidenza economica. Per tali soggetti, infatti, l’IVA assolta sugli acquisti e a loro addebita in fattura dal venditore a titolo di rivalsa (art. 18, DPR 633/1972), rappresenta IVA a credito che potrà essere portata in detrazione (art. 19, DPR 633/’72) dell’IVA a debito che i medesimi soggetti possono a loro volta aver incassato da una precedente vendita.

In altri termini, per ognuno di questi soggetti, l’IVA a debito maturata (incassata) a seguito della vendita del bene viene algebricamente neutralizzata dall’IVA a credito maturata (pagata) nella precedente operazione di acquisto. Si ritiene, pertanto, che per i soggetti IVA, l’imposta ha un’incidenza solo formale.

(3.1.2.2.1) Il meccanismo di rivalsa/detrazione può portare a n. 3 risultati

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Premesso ciò, occorre tener presente che il meccanismo compensativo della rivalsa e della detrazione può portare, per ciascun soggetto IVA, a 3 ipotesi alternative:

• • 1. il Tot IVA a credito risultante dalle fatture annotate nel registro fatture acquisti risulta pari al Tot. IVA a debito risultante dalle fatture di vendita annotate nel registro delle vendite. In questo caso, il soggetto IVA non presenta né un debito e né un credito nei riguardi dell’Erario;
    2. il Tot IVA a credito risultante dalle fatture annotate nel registro fatture acquisti risulta inferiore al Tot. IVA a debito risultante dalle fatture di vendita annotate nel registro delle vendite. In questo caso, il soggetto IVA è tenuto a pagare il debito nei riguardi dell’Erario pari alla differenza (negativa) tra il Tot. IVA a credito e il Tot. IVA a debito;
    3. il Tot IVA a credito risultante dalle fatture annotate nel registro fatture acquisti risulta superiore al Tot. IVA a debito risultante dalle fatture di vendita annotate nel registro delle vendite. In questo caso, il soggetto IVA matura un credito nei confronti dell’Erario pari alla differenza (positiva) tra il Tot. IVA a credito e il Tot. IVA a debito. Tale credito potrà quindi essere richiesto a rimborso in sede di dichiarazione annuale IVA, oppure, utilizzato in compensazione con altri debiti tributari.

Per il consumatore finale, invece, l’IVA incide in maniera sostanziale e definitiva. Infatti, non essendo un “soggetto IVA” (art. 1, DPR 633/1972), il consumatore non potrà recuperare l’IVA pagata nel momento dell’acquisto addebitandola a sua volta (a titolo di rivalsa) nella fattura di una successiva rivendita del bene. In altri termini, il meccanismo di “rivalsa-detrazione” che garantisce la neutralità dell’imposta in capo ai “soggetti IVA”, non troverà invece applicazione con riguardo al consumatore finale.

(3.1.2.3) L’IVA aumenta proporzionalmente all’aumentare del prezzo del bene

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In terzo luogo, da un punto di vista pratico, occorre tener presente che, nei vari passaggi che compongono la filiera di commercializzazione di un dato bene, l’IVA addebitata in fattura aumenta proporzionalmente all’aumentare del prezzo del bene sul quale l’imposta deve essere calcolata.

Difatti, durante i passaggi della filiera di commercializzazione [fornitore – distributore – rivenditore (1) – rivenditore (2)…ecc…], il prezzo base del bene (prezzo IVA esclusa o “imponibile”) subisce un “rincaro” dovuto al c.d. “ricarico di vendita” (o mark-up) applicato da ciascun soggetto in fase di rivendita al fine di ottenere un guadagno rispetto al prezzo di acquisto.

Naturalmente, su ciascun prezzo maggiorato dal “ricarico di vendita”, ciascun operatore commerciale dovrà altresì applicare l’IVA (22%) che, pertanto, determinerà un ulteriore aumento del prezzo finale di vendita del bene (prezzo IVA inclusa). Pertanto, come già accennato, se si osservano le varie fatture di vendite e rivendita dello stesso bene, si può notare che l’IVA addebitata in ciascuna fattura aumenta in maniera proporzionale all’aumentare del prezzo del bene (imponibile) sulla quale è stata calcolata.

Al fine di meglio comprendere quanto sin qui illustrato, procediamo con il seguente

Esempio

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un fornitore di autovetture vende un’auto ad un distributore di auto (c.d. “grossista”), emettendo fattura per un prezzo di vendita di 122, composto da

• • • 100 (prezzo base o “imponibile”)

• • • + 22 di IVA (22% di 100)

Tale fattura

• • • per il fornitore rappresenta una fattura di vendita, come tale annotata nel registro delle vendite e documenta un’IVA a debito (da versare all’Erario) pari a 22
    • per il distributore rappresenta una fattura di acquisto, come tale annotata nel registro degli acquisti e documenta un’IVA a credito (da portare in detrazione, chiedere a rimborso o utilizzare in compensazione) pari a 22

il distributore rivende poi la stessa autovettura ad un rivenditore (1) ad un prezzo di vendita di 140,30, composto da

• • • 115 (“prezzo di acquisto” di 100 + “ricarico di vendita” di 15)
    • + 25,3 di IVA (22% di 115)

Tale fattura

• • • per il distributore rappresenta una fattura di vendita, come tale annotata nel registro delle vendite e documenta un’IVA a debito (da versare all’Erario) pari a 25,3
    • per il rivenditore (1) rappresenta una fattura di acquisto, come tale annotata nel registro degli acquisti e documenta un’IVA a credito (da portare in detrazione, chiedere a rimborso o utilizzare in compensazione) pari a 25,3

il rivenditore (1), a sua volta, rivende l’autovettura ad un altro rivenditore (2) ad un prezzo di vendita di 158,60, composto da

• • • 130 (“prezzo di acquisto” di 115 + “ricarico di vendita” di 15)
    • + 28,6 di IVA (22% di 130)

Tale fattura

• • • per il rivenditore (1) rappresenta una fattura di vendita, come tale annotata nel registro delle vendite e documenta un’IVA a debito (da versare all’Erario) pari a 28,6
    • per il rivenditore (2) rappresenta una fattura di acquisto, come tale annotata nel registro degli acquisti e documenta un’IVA a credito (da portare in detrazione, chiedere a rimborso o utilizzare in compensazione) pari a 28,6

il rivenditore (2), a sua volta, rivende l’autovettura ad un altro rivenditore (3) ad un prezzo di vendita di 176,90 composto da

• • • 145 (“prezzo di acquisto” di 130 + “ricarico di vendita” di 15)
    • + 31,9 di IVA (22% di 145)

Tale fattura

• • • per il rivenditore (2) rappresenta una fattura di vendita, come tale annotata nel registro delle vendite e documenta un’IVA a debito (da versare all’Erario) pari a 31,9
    • per il rivenditore (3) rappresenta una fattura di acquisto, come tale annotata nel registro degli acquisti e documenta un’IVA a credito (da portare in detrazione, chiedere a rimborso o utilizzare in compensazione) pari a 31,9

il rivenditore (3), infine, vende l’autovettura al consumatore finale ad un prezzo di vendita di 195,20 composto da

• • • 160 (“prezzo di acquisto” di 145 + “ricarico di vendita” di 15)
    • + 35,2 di IVA (22% di 160)

Tale fattura

• • • per il rivenditore (3) rappresenta una fattura di vendita, come tale annotata nel registro delle vendite e documenta un’IVA a debito (da versare all’Erario) pari a 35,2
    • per il consumatore finale documenterà un semplice acquisto. Egli non è un soggetto IVA. Pertanto, l’imposta pagata (35,2) sul prezzo finale della fattura inciderà in maniera definitiva sul suo patrimonio. Egli non potrà infatti recuperarla addebitandola in via di rivalsa in una successiva fattura di vendita.

Nell’esempio svolto, le fatture relative alle n. 5 transazioni commerciali intercorse tra n. 6 soggetti [fornitore – distributore – rivenditore (1) – rivenditore (2) – rivenditore (3) – consumatore] mostrano una dinamica contabile e fiscale che caratterizza qualsiasi “ordinaria” catena di distribuzione commerciale di un bene.

In particolare, è possibile rilevare che:

• all’aumentare degli importi “imponibili” (100 – 115 – 130 – 145 – 160)
• aumenta proporzionalmente l’IVA sugli stessi calcolata (22 – 25,3 – 28,6 – 31,9 – 35,2)
• con conseguente aumento dei prezzi finali di vendita “IVA – inclusa” (122 – 140,3 – 158,6 – 176,9 – 195,2)

L’esempio e i rilevamenti numerici appena illustrati ci torneranno utili in seguito. Saranno, infatti, un prezioso termine di paragone rispetto alla filiera commerciale tipica di una frode carosello e ai prezzi “fuori mercato” ai quali, in essa, vengono fatti circolare i beni.

(3.2) Il regime transitorio IVA tipico degli scambi intracomunitari (eccezione alla regola)

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L’ordinario meccanismo di funzionamento dell’IVA, così come sopra illustrato, subisce una “deroga” nel caso dei c.d. “scambi intracomunitari”.

Gli scambi intracomunitari sono quelli in cui le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, avvengono tra imprese fiscalmente residenti in diversi Stati membri dell’UE (ad es., una sita in Francia e una sita in Italia).

Sulla base del c.d. regime IVA “transitorio” delle operazioni intracomunitarie (direttiva n. 97/680/CEE del 16/12/1991, recepita agli artt. 37 ss. del D.L. 331/1993), lo scambio intracomunitario risulta formalmente imponibile IVA nel Paese UE di destinazione e non in quello di origine (art. 44, D.L. 331/1993). Nella sostanza, tuttavia, in applicazione del c.d. “reverse charge comunitario” (che è un tipo di “reverse charge” c.d. “esterno”, ossia, operante negli scambi transfrontalieri), l’operazione risulterà “IVA neutrale” sia per il cedente e sia per il cessionario del bene (art. 38, comma 7, art. 41, e art. 42, D.L. 331/1993).

(3.2.1) La procedura di “neutralizzazione” dell’IVA negli scambi intra-UE

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Negli scambi intracomunitari, l’IVA viene “neutralizzata” (o “sterilizzata”) secondo la seguente procedura:

1. 1. il soggetto IVA di un Paese membro UE (il cedente situato nel Paese di origine delle merci) effettua una cessione di beni ad un altro soggetto IVA situato in un altro Paese membro UE (il cessionario situato nel Paese di destinazione delle merci) emettendo fattura senza applicazione dell’IVA (non imponibilità IVA dell’operazione nel Paese UE di origine);
   2. il cessionario, in applicazione del regime c.d. reverse charge, dovrà integrare la fattura ricevuta dal cedente con l’indicazione dell’aliquota IVA prevista dalla normativa IVA del Paese di destinazione in relazione a quello stesso genere di beni/operazioni (imponibilità IVA dell’operazione nel Paese UE di destinazione)
   3. una volta integrata, il cessionario annoterà la medesima fattura sia nel registro degli acquisti (con maturazione di una corrispondente IVA a credito) e sia nel registro delle vendite (con maturazione di una corrispondete IVA a debito) in questo modo ottenendo la “sterilizzazione dell’IVA” per via della reciproca compensazione “IVA a credito – IVA a debito” (neutralità IVA dello scambio intra-comunitario).

(3.2.2) L’evidente deroga al normale meccanismo di funzionamento dell’IVA

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Per quanto rilevato, la deroga al normale meccanismo di funzionamento dell’IVA è icto oculi evidente.

La disciplina sugli scambi intra-comunitari consente infatti di introdurre un bene nel mercato di uno Stato membro senza scontare l’IVA. Tale “non imponibilità di partenza”, consentirà poi di proporre e mantenere un prezzo più concorrenziale nelle transazioni di commercializzazione del bene all’interno del mercanto nazionale in cui è stato introdotto.

Infatti:

• negli scambi nazionali (IT), come illustrato nell’esempio di cui al precedente paragrafo, il fornitore nazionale (IT) introduce l’autovettura nel mercato cedendola al distributore nazionale (IT), applicando l’IVA in fattura. L’applicazione dell’imposta, a sua volta, determinerà un corrispondente aumento del prezzo finale di vendita del bene;
• nel caso degli scambi intracomunitari (UE), invece, il fornitore comunitario (ad es., l’impresa sita in Francia) cede l’autovettura ad un distributore nazionale (ad es., impresa di rivendita all’ingrosso sita in Italia) senza applicare l’IVA in fattura. L’imposta verrà poi “neutralizzata” dall’impresa italiana mediante il citato meccanismo del “reverse charge comunitario”. In questo caso, non avendo scontato l’IVA nella “transazione di immissione” nel mercato, il bene verrà poi commercializzato all’interno del mercato italiano ad un prezzo probabilmente più basso rispetto a quello praticato per lo stesso bene nel caso di “scambi nazionali (IT)”.

Ed è proprio a questo punto della narrazione che si inserisce la c.d. “frode carosello”.

(4) Lo schema tipico di frode carosello secondo la Commissione UE

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La Commissione UE, al punto 3.2.2 della citata Relazione (COM/2004/0260), dopo aver definito la “frode carosello ” come “la frode della società fittizia negli scambi intracomunitari”, ne descrive come segue

lo schema tipico:

una cosiddetta “società intermedia” (A) effettua una fornitura di merci intracomunitaria esente ad una “società fittizia” (B) in un altro Stato membro.

La società (B) acquista le merci senza pagare l’IVA e poi effettua una fornitura nazionale ad una terza società (C), denominata “broker”. La “società fittizia” incassa l’IVA sulle vendite fatte al “broker”, ma non versa l’IVA all’Erario e scompare.

Il “broker” (C) chiede il rimborso dell’IVA sugli acquisti effettuati presso B. Di conseguenza, la perdita finanziaria per l’Erario è pari all’IVA pagata da C a B.

In seguito, la società C può dichiarare una fornitura intracomunitaria esente alla società (A) e quest’ultima può, a sua volta, effettuare una fornitura intracomunitaria esente a (B) ed il ciclo della frode si ripete, e questo spiega l’appellativo di “frode carosello”.

Per sviare le indagini sull’IVA, le merci vengono spesso fornite da (B) a (C) tramite società intermediarie, denominate “società cuscinetto”. Può capitare che la società cuscinetto sia all’oscuro della frode in atto, ma nella maggior parte dei casi è conscia del fatto di essere coinvolta in un tipo di transazione irregolare (data la natura insolita della transazione commerciale).

I passaggi sopra descritti sono ben riconoscibili nel diagramma illustrativo posto all’inizio del presente articolo.

Parte II

Funzionamento della frode carosello

(5) Dinamica della frode carosello

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Ad un attento esame, la Commissione UE non si limita a definire e descrivere la frode carosello. Essa, invece, nell’estratto di Relazione sopra riportato, ne delinea lo “schema di funzionamento”. In altri termini, illustra la “dinamica” del fenomeno fraudolento.

Tale ricostruzione ci permette ora di esaminare più nel dettaglio le singole componenti della frode carosello.

Nei prossimi paragrafi, infatti, esamineremo più da vicino:

• i diversi soggetti (i.e., le società) che partecipano ad una frode carosello e i diversi ruoli da essi ricoperti nell’ambito dello schema fraudolento;
• le transazioni commerciali mediante le quali la merce viene fatta circolare tra i soggetti partecipanti alla frode carosello. Si tratta di quelle operazioni societarie che compongono la “filiera fraudolenta” mediante la quale i beni vengono immessi e distribuiti “sottocosto” nel mercato nazionale di riferimento;
• le più ricorrenti varianti dello schema classico di frode carosello. Ci si concentrerà, in particolare, sulle n. 2 varianti più classiche di frode carosello: i.e., la frode a “carosello chiuso” e la frode a “carosello aperto”.

A ben vedere, sugli elementi in questione si è già accennato nel paragrafo sul “meccanismo essenziale della frode carosello” posto ad inizio articolo. Nei successivi paragrafi, invece, ciascuno di tali aspetti verrà approfondito con maggior dettaglio.

Incominciamo il nostro esame con quel soggetto che rappresenta, allo stesso tempo, il sintomo e la condizione di esistenza e di funzionamento di qualsiasi frode carosello: la c.d. società “cartiera”.

(6) La società “cartiera” nella frode carosello

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Come già accennato all’inizio del presente articolo, al fine di porre in essere una frode carosello, in primis, viene costituita nel territorio di uno degli Stati membri UE (ad es., in Italia) una “società fittizia” nota come società “cartiera” (o “missing trader”).

Tale società rappresenta, da un lato, lo “strumento fondamentale” per attuare la frode carosello, dall’altro lato, uno dei suoi elementi caratteristici e distintivi.

(6.1) Perché si definisce società “cartiera”?

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Tale società si definisce “cartiera”:

• sia perché, in ragione della sua pressoché totale inconsistenza organizzativa e strutturale, può considerarsi una società che esiste “solo sulla carta”
• sia in quanto genera fittizie cessioni di merci che emergono solo formalmente dalle fatture (“per operazioni inesistenti”) che essa emette. L’appellativo “cartiera”, pertanto, indica altresì che la società genera vendite che esistono “solo sulla carta” (i.e. sulle fatture).

(6.2) Trova la società cartiera e troverai la frode carosello!

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Come accennato, la società cartiera (missing trader) rappresenta una condizione di esistenza e funzionamento della frode carosello. Ne deriva che rilevare l’esistenza di una società cartiera nell’ambito di una filiera produttiva significa spesso rilevare l’esistenza di una frode carosello in quel comparto di mercato.

È possibile rilevare la presenza di una società “cartiera”?

Per rispondere a tale interrogativo, nel corso del tempo

• giurisprudenza e

• speciali unità di intelligence finanziaria

hanno individuato le caratteristiche tipiche di una società “cartiera” e gli elementi che assurgono ad “indicatori” della sua presenza.

Tali elementi e caratteristiche verranno in parte enumerati nel paragrafo seguente. Torneremo subito dopo su alcuni ulteriori e più specifici rilevamenti operati dalla giurisprudenza e dalle speciali unità di intelligence finanziaria.

(6.3) Tratti distintivi della società cartiera nella frode carosello

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Quando la Commissione UE definisce la frode carosello come la…

la frode della società fittizia negli scambi intracomunitari

si riferisce espressamente alla società cartiera.

Essa, infatti, deve essere ritenuta una “società fittizia” in quanto:

• possiede una partiva IVA ma risulta priva di una effettiva sede operativa;
• varia spesso sede legale, organo amministrativo, compagine e oggetto sociale, con l’obiettivo di
  • • sfuggire ad accertamenti fiscali
    • accendere nuovi conti bancari grazie al temporaneo evitamento delle verifiche da parte dell’istituto di credito;
• non svolge alcuna effettiva attività commerciale ed è spesso priva di una reale consistenza economica e organizzativa (assenza o totale scarsità di dipendenti e altri fattori produttivi);
• è amministrata da soggetti spesso nullatenenti (c.d. prestanome o “teste di legno”), spesso privi di qualsiasi esperienza imprenditoriale ed economicamente non aggredibili;
• non tiene le scritture contabili e non presenta le dichiarazioni fiscali annuali obbligatorie;
• presenta conti bancari e bilanci dai quali non emergono esborsi e costi tipici di qualsiasi impresa, quali, ad es., quelli relativi alle utenze, al pagamento dei tributi, al pagamento del personale, ecc…
• ha una vita media relativamente breve, in quanto, a pochi anni dalla sua costituzione, dopo aver svolto il suo ruolo nell’ambito della frode carosello, viene  posta in liquidazione o lasciata “inattiva”.

(6.3.1) La buona riuscita della frode carosello dipende dalla “non aggredibilità economica” della cartiera

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Se è vero che l’esistenza della “cartiera” è condizione di esistenza della frode carosello, è vero anche che la non aggredibilità economica della prima è condizione della buona riuscita della seconda.

Si tratta, infatti, di un ulteriore fondamentale tratto distintivo della missing trader. Tale connotato, a dire il vero, lo si evince agevolmente già dagli elementi sopra illustrati.

La non aggredibilità economica della cartiera, d’altra parte, viene assicurata:

• sotto l’aspetto materiale, dalla pressoché totale inconsistenza patrimoniale della società e della persona del suo legale rappresentante (i.e., amministratore)
• sotto l’aspetto temporale, dalla repentina sparizione della stessa “cartiera”, chiusa immediatamente dopo aver svolto il suo ruolo nell’ambito della frode carosello.

Diversamente, infatti, la frode carosello e i suoi organizzatori rischierebbero di non conseguire i “profitti illeciti” sperati. Si tratta, principalmente, degli ingenti importi dell’IVA incassata dalla cartiera e poi da questa non versata all’Erario.

Si pensi, ad es., al caso in cui una società cartiera e/o il suo legale rappresentante, detengano “per molto tempo” asset quali: immobili, beni strumentali, conti bancari, imbarcazioni, ecc…

In tale caso, l’Amministrazione finanziaria avrebbe il modo e il tempo per rilevare la frode carosello, individuare la cartiera e recuperare l’imposta evasa aggredendo il patrimonio della missing trader attraverso specifiche azioni giudiziali.

Tra tali azioni, molto frequente nei casi di frode carosello è il  c.d. “sequestro preventivo finalizzato alla confisca” ex art. 321, comma 2, cpp. Si tratta di una “misura cautelare” adottata nel corso di un procedimento penale con lo scopo di apporre sui beni sequestrati un “vincolo di indisponibilità”. Se il giudizio penale epiloghi con una sentenza di condanna, i medesimi beni verranno confiscati.

Oltre a quelli sin qui evidenziati, altri tratti distintivi di una società cartiera sono stati individuati dalla giurisprudenza e da alcune unità di intelligence finanziaria.

(6.4) La società “cartiera” nella giurisprudenza della Corte di Cassazione

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La frode carosello è un fenomeno criminoso piuttosto diffuso. Tale dato risulta peraltro confermato dalla giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione.

È stato infatti rilevato che

In generale, dall’insieme delle sentenze della Cassazione emerge una significativa diffusione del fenomeno: una ricerca per parola chiave “cartiera” sul sito internet “italgiure” identifica 475 sentenze delle sezioni penali della Corte dal 2015 a ottobre 2020 (6).

Forte del suo privilegiato “punto di osservazione”, il Supremo Collegio, nel corso degli anni, è riuscito a individuare e descrivere struttura organizzativa, finalità e operatività finanziaria tipiche delle società cartiere.

(6.4.1) Struttura organizzativa della cartiera

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Con riguardo alla struttura organizzativa della società cartiera, rileviamo che, secondo

Cassazione, Sez. III penale, sentenza 16 gennaio 2006, n. 1427

Trattavasi di società di comodo, prive di sedi operative, di organizzazione stabile, intestate a persone sprovviste della necessaria competenza professionale nei settori commerciali in cui le stesse operavano. Le società di comodo (le cosiddette “cartiere”) avevano la precipua funzione di produrre fatture con l’indicazione di un’IVA non versata in concreto, IVA che gli acquirenti finali mettevano a credito nelle loro appostazioni fiscali.

Sempre secondo i giudici di legittimità (7), la cartiera

• è spesso costituta nella forma di Srl (società a responsabilità limitata) ed è amministrata da soggetti definibili “teste di legno”;
• ha un’organizzazione quasi del tutto inesistente. Infatti, non dispone di immobili, capannoni, automezzi, magazzini, attrezzature, strutture di vendita, ecc. Inoltre, è in tutto o in parte sprovvista di personale lavorativo, sia interno che esterno alla società. Parte delle cartiere rilevate nelle sentenze della Cassazione presentano i bilanci in forma abbreviata.

(6.4.2) Finalità e operatività finanziaria della cartiera

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Con riguardo, invece, alle finalità e alla operatività finanziaria, la Suprema Corte ha avuto modo di rilevare che la società cartiera (8):

• rappresenta una società “fittizia” avente la funzione di emettere fatture “false” e, segnatamente, fatture per operazioni inesistenti (reato tributario ex art. 8, D.Lgs. 74/2000), con il fine di permettere a società “reali” (buffer e/o broker):

  • • di conseguire crediti IVA correlati agli acquisti effettuati presso la stessa società cartiera. Si tratta chiaramente di crediti IVA “indebiti” che, se utilizzati per compensare debiti IVA, potrebbero configurare il delitto fiscale ex art. 10 quater, D.Lgs. 74/2000;
    • abbattere il reddito d’impresa (erodere la base imponibile) su cui dovrà poi essere calcolata l’imposta (IRPEF/IRES), indicando nella dichiarazione dei redditi “costi fittizi” idonei ad abbattere l’utile sociale (reato tributario ex art. 2, D.Lgs. 74/2000) (9);

• in molti casi, dopo aver prelevato in contanti le somme economiche pagate dalle società “reali” (cessionarie) per mezzo di bonifici, le restituisce a queste ultime, al netto di una commissione. In altri termini, la cartiera incassa le somme mediante bonifici e poi, dopo averle “monetizzate” attraverso prelevamenti in contanti, le retrocede alle stesse società paganti (buffer e/o broker).

(6.5) La società “cartiera” secondo l’UIF

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Con riguardo, invece, alle c.d. unità di intelligence finanziaria, si segnala l’Unità di Informazione Finanziaria per l’Italia (UIF). In particolare, nel citato documento “Un indicatore sintetico per individuare le società cosiddette cartiere” (pubblicato nei Quaderni dell’antiriciclaggio, n. 15, dicembre 2020), l’UIF ha individuato gli “indici” che permettono di individuare una società cartiera (10).

Nel documento in questione, l’UIF, in primo luogo, individua il fine e il ruolo delle società cartiere, rilevando che:

L’obiettivo sociale delle cartiere non è infatti quello di produrre e scambiare beni e servizi sul mercato, bensì di emettere fatture per operazioni inesistenti, producendo semplici “carte” contabili (11).

Più in generale, secondo l’UIF, le società cartiere rientrano “nel più vasto insieme di schemi di dissimulazione del cosiddetto beneficial owner (GAFI, 2018)”. In altri termini, si tratta di imprese che compiono “un’azione di oscuramento del reale beneficiario”, un’operazione che in inglese prende il termine di “Concealment of Beneficial Ownership”. In quest’ottica, quindi, le società cartiere rientrerebbero nelle c.d. shell companies (i.e., società di comodo o “senza sostanza”) (12).

Svolte queste premesse, concentriamoci ora sulla metodologia elaborata dall’UIF al fine di individuare una società cartiera.

(6.5.1) L’indicatore sintetico e i 5 indicatori semplici di bilancio

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Al fine di individuare le c.d. società cartiere, l’UIF ha elaborato un “indicatore sintetico” derivato dall’aggregazione lineare di “5 indicatori semplici di bilancio” (c.d. indicatori elementari). Questi ultimi, in particolare, sono espressi come rapporti fra variabili  (α) del conto economico o dello stato patrimoniale di una società.

A tal proposito, l’UIF sottolinea che:

Un indicatore sintetico con valori posizionati nella parte bassa della distribuzione sarà indicativo di una società che potrebbe avere le caratteristiche di una cartiera in quanto, al netto di possibili casi di falsi positivi (si veda più avanti), presenta ricavi elevati pur in assenza di una struttura produttiva, di personale, di finanziamenti propri e bancari e di valore aggiunto (13).

Nella tabella seguente vengono descritti i 5 indicatori semplici elaborati dall’UIF:

1. 1. qimmat
   2. qpatr
   3. qonfin
   4. qacco
   5. qclav

che compongono il c.d. indicatore sintetico (I_s) della società cartiera (14)

(6.5.2) Dal bilancio della società al calcolo dell’indicatore sintetico

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Al fine di verificare se una (o più) società rappresenti una “cartiera”, occorrerà innanzitutto prendere in esame il suo bilancio (conto economico e stato patrimoniale). Sulla base del bilancio, sarà poi necessario individuare (i.e. calcolare) i n. 5 indicatori semplici, svolgendo i rapporti tra le specifiche voci di bilancio considerate (vd. la colonna “formula” nella tabella sopra indicata). Il risultato di ciascuna specifica frazione (i.e., quoziente) rappresenterà l’indicatore semplice corrispondente.

Una volta individuati i n. 5 indicatori semplici di bilancio (i.e. indicatori elementari), è possibile procedere al calcolo dell’indicatore sintetico (I_s) della società cartiera.

L’indicatore sintetico (I_s), infatti, è dato dalla somma delle variabili (α) che caratterizzano ciascun indicatore semplice, come illustrato dalla seguente

formula di calcolo dell’indicatore sintetico (15):

I_{s =} α₁ * qimmat + α₂ * qpatr + α₃ * qonfin + α₄ * qacco + α₅ * qclav

(6.5.3) Interpretare i risultati

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Una volta individuati i 5 indicatori semplici di bilancio e calcolato l’indicatore sintetico, non ci resta che interpretare i valori ottenuti.

A tal riguardo l’UIF, nel documento in esame, osserva che quando si utilizza la formula di calcolo dell’indicatore sintetico (I_s), occorre tener presente n. 2 aspetti fondamentali.

• In primo luogo, che la probabilità di trovarsi in presenza di una società cartiera sarà tanto maggiore quanto più basso sarà:
  • • il valore di ciascun indicatore semplice che compone l’indicatore sintetico
    • il valore dell’indicatore sintetico 
• In secondo luogo, che la formula di calcolo dell’indicatore sintetico (I_s) può portare all’individuazione:
  • • di falsi positivi, ossia, di società realmente esistenti che hanno una performance economica non soddisfacente – e quindi un indicatore sintetico (I_s) molto basso – ma non per questo identificabili come società cartiere
    • di falsi negativi, vale a dire, di società che presentano una situazione opposta rispetto a quella di cui al punto precedente. Tali enti, infatti, conseguono un indicatore sintetico non particolarmente basso ma ciò nonostante, ad un più attento esame, si rivelano cartiere. Tuttavia, l’UIF sottolinea che l’eventualità di un falso negativo viene considerata un’ipotesi piuttosto rara.

Nella disamina appena svolta abbiamo individuato la società cartiera e le sue caratteristiche fondamentali.

Volgiamo ora nuovamente l’attenzione alla dinamica della frode carosello.

(6.6) La cartiera quale elemento di congiunzione tra i 2 anelli della catena fraudolenta

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Una volta creata la “cartiera”, viene dato inizio alla “concatenazione” di operazioni societarie (i.e., cessioni di beni intracomunitarie e nazionali) in cui tipicamente si articola la frode carosello.

Tale catena fraudolenta, a ben vedere, può consistere in un numero variabile di operazioni. Tuttavia, nelle più classiche configurazioni della frode carosello (vd diagramma all’inizio dell’articolo), sono sempre riscontrabili almeno n. 2 anelli della catena fraudolenta:

• • il 1° anello della catena fraudolenta consiste in una “fittizia” cessione intracomunitaria (non imponibile IVA) della merce, da un fornitore comunitario (company) alla società cartiera nazionale (missing trader);

  • il 2° anello della catena fraudolenta consiste in una successiva “fittizia” cessione nazionale (imponibile IVA) della stessa merce, dalla società cartiera ad un’altra società nazionale (buffer e/o broker).

Svolte queste premesse, passiamo quindi ora all’esame delle operazioni che tipicamente compongono una frode carosello e dei soggetti che ne sono protagonisti. Si tratta, nella maggior parte dei casi, di cessioni mediante le quali la merce viene fatta circolare tra i soggetti che partecipano alla frode, consapevolmente o inconsapevolmente. Tali transazioni, per le ragioni che vedremo, nella maggior parte dei casi risultano documentate mediante “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” [art. 1, comma 1, lett. a), D.Lgs. 74/2000].

I paragrafi seguenti trattano con maggior dettaglio quanto già accennato al paragrafo 1.1 e ss.. Ivi si era infatti rilevato che, nell’ambito della frode carosello, la merce, una volta pervenuta alla società broker, potrà poi seguire 2 percorsi alternativi. Nel caso di frode a “carosello chiuso”, i beni vengono riceduti al fornitore comunitario (company). Nel caso di frode a “carosello aperto”, invece, la merce prosegue lungo la sua filiera di commercializzazione sino ad essere ceduta al consumatore finale. Tali 2 percorsi alternativi, peraltro, sono stati altresì descritti nel diagramma illustrativo presente ad inizio articolo.

Sul tema torneremo più approfonditamente nel prosieguo.

(7) La cessione del bene dal fornitore comunitario alla società “cartiera” nella frode carosello

(7.1) Il 1° anello della catena fraudolenta

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Il “primo anello” della catena fraudolenta è rappresentato da una cessione intracomunitaria, come tale esente IVA secondo quanto già osservato nei paragrafi precedenti ai quali si rimanda.

In particolare, un fornitore comunitario (società, spesso nota come “company” o come “società intermedia”, sita in uno Stato membro UE, ad es., la Francia) emette fattura per la cessione intracomunitaria di un bene (ad es., un’autovettura) ad  una società “fittizia” (“cartiera” o “missing trader”) sita in un altro Stato membro UE (ad es., l’Italia), senza applicare l’IVA.

La società “cartiera” (IT), dopo aver integrato la fattura emessa dal fornitore UE con l’indicazione dell’aliquota IVA applicabile per quella merce nello Stato membro di destinazione del bene (IT), la annota sia nel “registro degli acquisti” (IVA a credito) e sia nel “registro delle vendite” (IVA a debito) in tal modo “neutralizzando” l’impatto IVA della cessione.

(7.2) Nella frode carosello la merce circola solo “sulla carta”

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La cessione rappresenta in realtà una vendita solo apparente (i.e., fittizia), vale a dire, che appare tale solo dalla fattura emessa dal fornitore comunitario. Infatti, l’operazione reale con effettivo trasferimento del bene avviene solo tra il fornitore comunitario e la società “broker” (o “rivenditore”) e non viene mai fatturata. È stato tuttavia rilevato che “molto spesso il trasferimento della merce non avviene affatto” (16).

Pertanto, nell’ambito della “frode carosello”, tutte le cessioni nazionali per mezzo delle quali il bene dalla società cartiera arriva formalmente nella disponibilità della società “broker”, rappresentano cessioni fittizie, dove cioè la merce non si muove realmente ma solo “sulla carta” (i.e., in fattura).

L’ideatore della frode carosello è spesso identificabile nel fornitore comunitario o nella società broker, o in tutti e due di comune accordo.

La società “cartiera”, invece, come già accennato, rappresenta…

1. 1. il mezzo di immissione del bene e

   2. lo strumento di innesco della frode carosello 

…nell’ambito del mercato nazionale dove la “cartiera” risulta formalmente residente (ad es., l’Italia).

(8) Dalla società “cartiera” alla società “broker”, passando per le società “filtro” nell’ambito della frode carosello

(8.1) Il 2° anello della catena fraudolenta

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Dopo che la società cartiera (IT) ha “fittiziamente” acquistato il bene dal fornitore comunitario (UE), effettua una cessione nazionale [imponibile IVA (art. 1, DPR 633/1972)] dello stesso bene ad un’altra società sita nel suo stesso Stato membro UE (IT).

(8.2) La cartiera in azione nella frode carosello: cessioni fittizie, sottofatturazione ed evasione fiscale

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• pone in essere una cessione fittizia di un bene mai realmente pervenuto nella sua disponibilità e da essa mai realmente trasferito alla successiva società (buffer o broker) della catena fraudolenta;
• spesso indica nella fattura di vendita un importo inferiore rispetto al reale valore del bene e, soprattutto, rispetto al prezzo realmente pagato dalla società cessionaria. In tal modo, la “cartiera” (emittente della fattura) finisce per conseguire ricavi non contabilizzati, e, al tempo stesso, registra prezzi di vendita più bassi rispetto, sia al valore di mercato dei beni e sia al corrispettivo effettivamente pagatogli. Tale fenomeno, dall’evidente intento evasivo, prende il nome di “sottofatturazione”. In molti casi, peraltro, la “cartiera” indica in fattura un “imponibile” addirittura inferiore rispetto all’imponibile indicato nella fattura ricevuta dal fornitore comunitario. Tale comportamento palesemente “antieconomico” si spiega
  • • • sia perché lo scopo della “cartiera” è di immettere nel mercato nazionale il bene ad un “prezzo di partenza” che, anche IVA inclusa, risulterà sempre inferiore rispetto al suo reale prezzo di mercato;
      • sia perché la “cartiera” non ripone alcun intento di guadagno nella cessione (fittizia) del bene, ma, come accennato, persegue invece l’obiettivo di abbassare il prezzo di vendita del bene al punto tale da neutralizzare, di fatto, il peso dell’IVA che sullo stesso verrà calcolato in fattura;
• incassa dalla società cessionaria l’IVA applicata in fattura (in via di rivalsa) ma poi non la versa all’Erario. Tale omesso versamento rappresenta, da un lato, la perdita finanziaria che la frode carosello arreca all’Erario e, dall’altro, il guadagno fraudolento (c.d. profitto illecito del reato) che verrà poi spartito tra tutti i soggetti che hanno “consapevolmente” partecipato alla frode (i.e., fornitore comunitario, società “cartiera”, una o più società “filtro” e la società “broker”).

(8.3) Nella frode carosello la cartiera cede la merce a una società buffer o direttamente alla società broker

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Premesso quanto sopra, occorre ora considerare che la società (cessionaria) alla quale la “cartiera” cede il bene può essere, alternativamente:

• • la società “broker“ (effettiva acquirente della merce), negli schemi di frode carosello più semplici. La merce, infatti, vien fatta “formalmente” circolare solo tra n. 3 soggetti: (1) fornitore UE – (2) cartiera – (3) broker;

  • una o più società “filtro” (c.d. “buffer” o “società cuscinetto”), che si frappongono tra la cartiera e la broker. La presenza di tali “entità intermedie” caratterizza gli schemi di frode carosello più complessi. Si tratta, quindi, di ipotesi in cui il numero di soggetti partecipanti alla frode IVA e il conseguente numero di passaggi fatti fare alla merce risultano del tutto variabili.

La frode carosello può quindi presentare uno schema molto semplice, oppure, uno più complesso

(8.4) Schema semplice di frode carosello: la cartiera cede il bene direttamente alla società broker

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Come accennato, negli schemi più semplici di frode carosello, la “cartiera” cede fittiziamente il bene ad un’altra società denominata broker ( o “società rivenditrice”) sita nel suo stesso Stato membro UE (IT).

Come si è già rilevato, la società broker rappresenta il soggetto a cui realmente il fornitore comunitario trasferisce il bene fittiziamente ceduto alla società “cartiera”. Salvo i frequenti casi in cui, come accennato, il trasferimento della merce manchi del tutto.

Una volta ricevuta la merce, la broker potrà cederla, alternativamente:

1. ad un’altra società rivenditrice operante nel mercato di riferimento. Tale società, a sua volta, potrà rivendere la merce ad un’altra società, oppure, direttamente al consumatore finale;
2. direttamente al consumatore finale

(8.4.1) Spesso le società broker finanziano le società cartiere

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Preme qui richiamare un aspetto già rilevato nel paragrafo dedicato alla società cartiera. Si osserva, infatti, che, in certi schemi di frode carosello, le società broker finanziano le società “cartiere” al fine di consentirgli di acquistare la merce dal fornitore comunitario e far partire così il “ciclo fraudolento”.

A tal riguardo, è interessante osservare quanto rilevato dalla già citata

Cassazione, Sez. III penale, sentenza 16 gennaio 2006, n. 1427

Le acquirenti finali erano società gestite di fatto dal “Ch.G.” (unitamente al “Ca.L.”), che pagavano le forniture della merce nella piena consapevolezza della fittizia intermediazione delle società “cartiere”, cui le stesse (società) acquirenti finali, prima ancora di aver ricevuto la merce acquistata, conferivano il denaro per provvedere al pagamento iniziale dei cellulari.

In altri termini, il “Ch.G.” (gestore di fatto, in concorso con il “Ca.L.”, sia delle società intermediarie, sia delle società acquirenti finali) forniva il denaro alle società “cartiere” per pagare la merce al fornitore originario, indicava fittiziamente nelle fatture di acquisto, emesse dalle società acquirenti finali, come esborso effettivo il pagamento dell’IVA, mai effettuato dalle società cartiere; esborso che non veniva effettuato in concreto neanche dalle società acquirenti finali.

(…) Allo stato degli atti è opportuno ribadire che risulta accertata una obiettiva collusione e comunione di intenti tra le società cartiere e le società acquirenti finali, gestite di fatto tutte dal “Ch.G.”, l’unico e reale soggetto economico (unitamente al “Ca.L.”) acquirente della merce de qua nei confronti del fornitore originario.

(8.4.2) Complicare lo schema giova all’occultamento della frode carosello

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Tuttavia, spesso nella prassi lo schema della frode carosello viene volutamente reso più complesso ad opera dei suoi artefici. Ciò, al fine di renderne più difficile il rilevamento da parte delle autorità fiscali.

La maggiore articolazione dello schema criminoso, in particolare, viene ottenuta aumentando il numero di società tra cui il bene viene fatto circolare. Tali società (aggiunte), come già accennato, prendono il nome di buffer, o, più semplicemente, “società cuscinetto” o “società filtro”. Le buffer(s), in particolare, vengono sempre interposte tra la società cartiera e la società broker.

(8.5) Schema complesso di frode carosello: la cartiera cede il bene ad una società “filtro”

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Nell’ipotesi in commento, pertanto, la società “cartiera” cede (fittiziamente) il bene, non direttamente alla broker, bensì ad una società “filtro” (buffer). Quest’ultima, a sua volta, potrà cedere (fittiziamente) il bene ad un’altra società “filtro” e così via per un numero di passaggi che può essere tanto elevato quanto più articolata è la frode carosello.

Le cessioni (fittizie) del bene possono quindi andare avanti attraverso “n. società filtro” sino ad arrivare alla società broker.

In merito alle società “filtro” o “cuscinetto” (buffer), preme subito fare una distinzione.

(8.5.1) Le società “filtro” possono essere consapevoli o meno della frode carosello

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Nel variabile numero di società “filtro” (buffer) tra cui può esser fatta circolare la merce, infatti, possono esserci società che:

• sono state appositamente “interposte” tra la società cartiera (missing trader) e la società rivenditrice (broker). In questo caso, le buffer risulteranno consapevoli della frode carosello e del tutto conniventi con le altre società coinvolte nel disegno criminoso
• svolgono la loro attività commerciale del tutto inconsapevoli che le loro transazioni si inseriscono, in realtà, nell’ambito di una frode carosello. Tali entità, infatti, sono all’oscuro del fatto che a manovrare la filiera in cui si trovano inserite siano un fornitore comunitario, una società cartiera e una società broker.

A ben vedere, i casi di società “filtro” (buffer) del tutto inconsapevoli di operare nell’ambito di una frode carosello, sono tutt’altro che rari. Esse magari hanno acquistato un bene (o una data quantità di beni) da un grossista (rappresentato spesso dalla società “cartiera”) ad un prezzo “particolarmente vantaggioso” (i.e., fuori mercato) nell’ottica di poterlo rivendere poi ad un prezzo parimenti competitivo.

(8.5.2) I diversi gradi della consapevolezza della frode carosello

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Ad un più attento esame, la consapevolezza della società “cuscinetto” (buffer) di essere coinvolta in una frode carosello può assumere gradi diversi:

1. a volte, infatti, le buffer forniscono un contributo sostanziale al buon esito della frode, amplificandone il risultato finale (i.e., il guadagno illecito complessivo). Ad esempio, le buffer potrebbero comportarsi  in modo del tutto simile ad una “cartiera” e, pertanto, tenderanno
   • • a non versare all’Erario l’IVA incassata con le fatture di rivendita della merce. In questo modo la società “filtro” contribuirà ad ingrandire il danno finanziario complessivo (in termini di IVA non versata) che la frode carosello arrecherà alle casse dello Stato;
     • ad applicare nelle fatture di cessione della merce dei ricarichi di vendita (mark-up) irrisori al fine di mantenere basso il prezzo di circolazione dei beni;
2. altre volte, invece, le buffer si limitano ad accettare il fatto (i.e. rischio) che la loro transazione commerciale si inserisce, con buona probabilità, nell’ambito di una frode carosello. Tali società, infatti, sono in grado (i.e., dovrebbero essere in grado) di distinguere tutti o alcuni dei fattori di anomalia della fattispecie concreta. Ciononostante, esse non rinunciano all’indubbio vantaggio di acquistare (dalla “cartiera” o da un’altra società “filtro”) la merce a prezzo “fuori mercato”.

Tali distinzioni, come vedremo nel prosieguo, avranno un peso rilevante con riguardo alle conseguenze amministrative e penali derivanti a tali società (buffer) dall’aver preso parte alla frode carosello.

(8.6) Le società “filtro” ostacolano l’accertamento della frode carosello

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Indipendentemente dal fatto se siano o meno consapevoli della frode carosello, la presenza delle società “filtro” nello schema fraudolento è sempre intesa a produrre lo stesso risultato: rendere più difficile il rilevamento della frode carosello da parte delle autorità fiscali (Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza).

Infatti, la presenza nella filiera fraudolenta di un numero più o meno elevato di società “cuscinetto” finisce sempre per rendere più difficile alle autorità fiscali il rilevamento:

• della reale provenienza dei beni (o, più raramente, dei servizi)
• della connessione diretta tra la società cartiera e la società broker (effettiva destinataria della merce)
• dei principali beneficiari dello schema fraudolento, (i.e., fornitore comunitario, cartiera e broker)
• della tipologia di schema fraudolento utilizzato

(8.6.1) Le buffer ostacolano il rilevamento della frode carosello sotto 2 aspetti

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Tale azione di ostacolo all’accertamento della frode carosello si esplica sotto almeno n. 2 aspetti.

In primo luogo, creando una parvenza di regolarità legale e fiscale “complessiva” della filiera commerciale.

Infatti, a prescindere se siano conniventi o meno con le altre società coinvolte nella frode carosello, le buffer si caratterizzano tutte per presentare una situazione di formale regolarità legale, contabile e fiscale.

Non a caso, quasi sempre le società “filtro” tengono regolarmente le scritture contabili, registrano le fatture di acquisto (registro IVA degli acquisti) e di vendita (registro IVA delle vendite), presentano regolarmente le dichiarazioni fiscali annuali obbligatorie, effettuano i pagamenti ed eseguono i versamenti dell’IVA.

In secondo luogo, creando un filiera di distribuzione della merce più lunga e complessa.

Ciò viene ottenuto mediante l’interposizione di “n. società filtro” tra la cartiera e la broker. Aggiungere operatori economici nella filiera, infatti, consente di aumentare artificiosamente il numero di passaggi in cui la merce viene fatta “fittiziamente” circolare e, per ciò stesso, il “giro di fatturazioni” che formalmente comprova tali passaggi. Sarà quindi molto più difficile per la Guardia di Finanza e/o per l’Agenzia delle Entrate ricostruire l’intera filiera fraudolenta e, in ultima analisi, accertare la frode carosello.

Possiamo quindi concludere che le società buffer non rappresentano certamente un elemento indispensabile di una frode carosello. Esse, tuttavia, per la loro funzione di “schermo societario” (i.e. “filtro” o “cuscinetto”) vengono di fatto spesso utilizzate per impedire e/o rallentare l’eventuale rilevamento della frode IVA da parte delle autorità fiscali.

(9) La merce arriva alla società broker e la frode carosello si trova a un “bivio”!

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Abbiamo visto come la frode carosello, nella sua dinamica, sia iniziata con la cessione (fittizia) della merce dal fornitore comunitario (company) alla società cartiera (missing trader) nazionale.

Dopodiché, la filiera di distribuzione dei beni nel mercato nazionale potrà essere tanto più lunga e articolata quanto più elevato sarà il numero di società interposte (i.e., società “filtro”) tra la cartiera e la società broker (effettivo cessionario della merce).

Proseguendo nella catena di passaggi societari, si arriva sempre al punto in cui il bene perviene nella disponibilità della società “broker” (o “rivenditore”)

• sia formalmente, vale a dire, per mezzo della fattura (cessione “fittizia” del bene) emessa dalla società “cartiera” o, nell’ipotesi sopra considerata, dall’ultima società “filtro” (buffer)
• sia sostanzialmente,  ossia, a seguito dell’effettivo trasferimento del bene operato dal fornitore comunitario, ma mai fatturato. Salve le ipotesi, tutt’altro che infrequenti, in cui detto trasferimento manchi del tutto.

Analogamente alle società “filtro”, la società broker il più delle volte mostra una situazione di regolarità contabile e fiscale. Anch’essa, infatti, tiene regolarmente le scritture contabili, registra le fatture di acquisto e di vendita, presenta le dichiarazioni fiscali annuali obbligatorie, effettua i pagamenti ed esegue i dovuti versamenti dell’IVA.

Una volta che la merce è pervenuta alla società broker, lo schema classico della frode carosello presenta un “bivio”…

(10) Le n. 2 principali tipologie di frode carosello: la frode a “carosello chiuso” e la frode a “carosello aperto”

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A seconda di come ora la società “broker” utilizzerà il bene ad essa pervenuto, lo schema tipico della frode carosello potrà assumere le sue 2 varianti principali:

• frode a “carosello chiuso”, nota anche come frode a “carosello fiscale fraudolento chiuso” o, più semplicemente, frode carosello “a circuito chiuso”. In considerazione della tipica conformazione “circolare” che tale variante conferisce alla frode carosello, qualche studioso lo ha definito anche “carosello puro” (vd. oltre, nota 17)
• frode a “carosello aperto”, nota anche come frode a “carosello fiscale fraudolento aperto” o, più semplicemente, come frode carosello “a circuito aperto”

Tali 2 varianti allo schema classico di frode carosello, peraltro, sono state già menzionate all’inizio del presente articolo e illustrate dal diagramma illustrativo ivi riportato.

Le n. 2 alternative articolazioni della frode IVA trovano peraltro precisa menzione sia in giurisprudenza e sia nella dottrina.

Quanto alla giurisprudenza, tra le molte, si consideri…

Corte di Cassazione, 3° Sez. penale, sentenza n. 32904/2018

…per quanto riguarda la sussistenza degli indizi di responsabilità in ordine al reato associativo. Questi ultimi non sono, infatti, stati desunti unicamente dalla commissione da parte del ricorrente dei reati fine, come sostenuto con il primo motivo, bensì dal ruolo chiave assunto nel complesso sistema fraudolento (volto alla commissione di frodi carosello a circuito aperto, a circuito chiuso e alla fatturazione di operazioni oggettivamente inesistenti, ampiamente e analiticamente descritto nell’ordinanza impugnata) dalla S.r.l. BM All Trading amministrata dal ricorrente…

Con riguardo invece alla dottrina…

Detto schema può essere ripetuto estendendone l’ambito soggettivo, moltiplicando i numeri dei passaggi intermedi, e può anche essere eseguito secondo due differenti modalità: 1) “carosello puro” ove il bene venduto all’ultimo soggetto della filiera viene rivenduto al primo soggetto; 2) “carosello aperto” in cui entrano nella catena degli acquirenti estranei alla frode (17).

Approfondiamo tali 2 tipologie di frode carosello

(10.1) Frode carosello “a circuito chiuso” (carosello fiscale fraudolento chiuso)

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La frode carosello “a circuito chiuso” rappresenta la “frode carosello” nel senso letterale del termine.

Non a caso, tale schema di frode carosello coincide con quello descritto dalla Commissione UE al punto 3.2.2 della sopra citata Relazione (COM/2004/0260). Per la stessa ragione, come già rilevato, alcuni autori definiscono lo schema di frode IVA in commento come “carosello puro” (vd supra nota 17).

(10.1.1) La dinamica della frode a “carosello chiuso”

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La frode carosello “a circuito chiuso” si svolge come segue.

La società broker (“società rivenditrice”), una volta ricevuto il bene dalla società “filtro” (buffer) o dalla “cartiera” (missing trader), effettua una cessione intracomunitaria (non imponibile IVA) del bene al fornitore comunitario (company o “società intermedia”).

Si tratta dello stesso fornitore comunitario che aveva inizialmente “messo in moto” il meccanismo della frode carosello mediante la cessione intracomunitaria dello stesso bene alla società “cartiera” italiana (vd. sopra).

Il fornitore comunitario, dopo aver riacquistato la merce dalla società broker, la rivende alla medesima società cartiera italiana (cessione intra-UE non imponibile IVA) e il ciclo della frode carosello si ripete tra gli stessi soggetti.

L’appellativo di “frode carosello” deriva proprio da qui. Il meccanismo fraudolento ha infatti la stessa dinamica circolare del “carosello”, la nota giostra girevole che si caratterizza per un movimento circolare continuo.

A differenza delle eventuali società “filtro” coinvolte nella frode carosello, la broker non potrà neutralizzare l’IVA assolta sull’acquisto (c.d. IVA a credito) facendo affidamento sull’ordinario meccanismo di rivalsa – detrazione. In altri termini, la broker non potrà recuperare l’IVA addebitatagli in fattura dalla società cedente (società “filtro” o società “cartiera”) per l’acquisto del bene, ri-addebitandola  “in via di rivalsa” nella fattura emessa al fornitore comunitario. Trattandosi di cessione intracomunitaria, infatti, la fattura emessa dalla broker non recherà l’indicazione dell’IVA.

In questo caso, quindi, la società “broker” maturerà un credito IVA nei riguardi dell’Erario che potrà soddisfare presentando richiesta di rimborso (art. 38-bis, DPR 633/1972) nella dichiarazione annuale IVA o in una domanda trimestrale (modello IVA TR).

Quanto sin qui rilevato, può essere altresì illustrato attraverso il seguente

Esempio:

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Una Società “A” (fornitore comunitario) di autovetture sita in uno Stato membro (ad es., la Francia)

• vende (fittiziamente) un’auto ad una Società “B” (società “cartiera” o “missing trader”) sita in un altro Stato membro (ad es., l’Italia). Effettua, pertanto, una cessione intracomunitaria (non imponibile IVA), emettendo

fattura indicante

• • • • 100 (non imponibile IVA)

• trasferisce (realmente) la stessa auto ad una Società “D” (broker o società rivenditrice) sita nello stesso Stato membro della Società “B” (cartiera). Tale “reale cessione”, tuttavia, non emergerà da nessuna fattura.

La società “cartiera” (missing trader), integra la fattura ricevuta dal fornitore comunitario con l’IVA applicabile in Italia. Poi la annota sia sul registra IVA acquisti (IVA a credito) e sia sul registro IVA vendite (IVA a debito) in tal modo “neutralizzando” l’impatto IVA della cessione.

La Società “B” (società “cartiera”), a sua volta, effettua una cessione nazionale (imponibile IVA) della stessa autovettura ad una Società “C” (società “filtro” o “buffer”) italiana, emettendo

fattura indicante un importo complessivo di 97,6, composto da:

• • • • 80 di imponibile

• • • • + 17,6 di IVA (22%)

La società “B” (società “cartiera”)

• • • • indica in fattura un prezzo inferiore
        • • sia al reale valore di mercato del bene. La “cartiera”, infatti, non applica al prezzo di acquisto dal fornitore (100) alcun “ricarico di vendita”. Non solo, rivende il bene alla Società “C” (società “filtro”) ad un importo addirittura più basso (80);
          • sia al prezzo realmente pagato dalla Società “C” (Società “filtro”). In altri termini, nella frode carosello, la “cartiera” pone in essere una c.d. “sottofatturazione”. I maggiori ricavi realmente percepiti dalla missing trader, infatti, non emergeranno né dalla fattura di vendita e né dai registri contabili. Ne conseguirà un’evasione di imposta
      • incassa l’IVA (a debito), pari a 17,6, addebitata in fattura e pagata dalla Società “C” (società “filtro”) ma poi non la versa all’Erario

La Società “C” (società “filtro”), a sua volta, effettua una cessione nazionale (imponibile IVA) della stessa autovettura ad una Società “D” (società rivenditrice o “broker“) italiana, emettendo

fattura indicante un importo complessivo di 103,7, composto da:

• • • • 85 di imponibile

• • • • + 18,7 di IVA (22%)

La società “C” (società “filtro”)

• • • • rivende alla Società “D” (broker) ad un prezzo molto basso (85), ottenuto applicando al prezzo di acquisto (80) un esiguo ricarico di vendita (5). Ciò avviene, soprattutto, quando la società “filtro” (buffer) partecipa consapevolmente alla frode carosello. In questo caso, la buffer ha tutto l’interesse a mantenere basso (o palesemente “fuori mercato”) il prezzo di circolazione del bene. Nelle stesse ipotesi, tali società possono comportarsi analogamente alla “cartiera”, sottofatturando il prezzo di rivendita del bene.
      • incassa l’IVA (a debito), pari a 18,7, addebitata in fattura e pagata dalla Società “D” (broker). Dopodiché la versa all’Erario, salvo i casi in cui si comporta come la “cartiera”, non versando l’IVA
      • porta in detrazione l’IVA (a credito), pari a 17,6, precedentemente assolta sull’acquisto dalla Società “B” (cartiera)

La Società “D” (broker), infine

• vende l’auto alla Società “A” (fornitore comunitario) applicando un esiguo “ricarico di vendita”. Infatti, rivende a 90 quanto aveva acquistato a 85. Si tratta dello stesso fornitore comunitario che aveva inizialmente “messo in moto” la frode carosello cedendo (fittiziamente) il bene alla Società “B” (società “cartiera”). La Società “D” (broker), pertanto, effettua una cessione intracomunitaria (non imponibile IVA), emettendo

fattura indicante un importo complessivo di:

• • • • 90 (non imponibile IVA)

• (ri)trasferisce l’auto alla stessa Società “A” (fornitore comunitario). A questo punto, la Società “A” (fornitore comunitario) può far ripartire il medesimo “carosello fraudolento”, ripetendo lo stesso “giro” di operazioni tra i medesimi soggetti, più e più volte

• chiede all’Erario il rimborso dell’IVA (a credito), pari a 18,7, pagata alla Società “C” (società “filtro”) al momento dell’acquisto del bene. È questo il momento in cui, nell’ambito della frode carosello, si concretizzano in modo definitivo (a) l’alterazione del meccanismo di funzionamento dell’IVA e (b) il conseguente danno finanziario alle casse dello Stato. Infatti, al rimborso IVA (a credito ) richiesto “a valle” dalla Società “D” (broker), non corrisponde il versamento IVA (a debito) che avrebbe dovuto effettuare “a monte” la Società “B” (cartiera).

L’esempio di frode carosello sopra riportato (frode a “carosello chiuso”), può essere rappresentato dal seguente

Diagramma illustrativo (clicca sull’immagine per ingrandirla)

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(10.2) Frode carosello “a circuito aperto” (carosello fiscale fraudolento aperto)

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La frode carosello “a circuito aperto” (o a “carosello fiscale fraudolento aperto”), rappresenta una diffusa variante dello schema classico di frode carosello descritta nel precedente paragrafo.

La frode IVA in esame, infatti, presenta la stessa dinamica fraudolenta della frode a carosello “chiuso” sino al punto in cui la merce perviene nella disponibilità della società broker (o rivenditore).

Tuttavia, diversamente dal “carosello fraudolento chiuso”, la broker non rivende il bene al fornitore comunitario (company) ma lo cede ad un’altra società rivenditrice o direttamente al consumatore finale.

Nel carosello “aperto”, quindi, la merce non torna al fornitore comunitario per poi ripetere il giro tra gli stessi soggetti. Al contrario, prosegue la sua catena di distribuzione e commercializzazione tra gli operatori del mercato sino ad arrivare al consumatore finale. La merce, quindi, non completa il “giro”, ossia, non lo “chiude”, come invece avviene nella frode carosello “a circuito chiuso”. Per tale ragione, lo stesso giro non potrà neppure ripetersi. Da qui si spiega l’aggettivo “aperto” riferito al carosello fraudolento in esame. In ultima analisi, non è qui rinvenibile il carattere “circolare e ripetitivo” tipico della frode a carosello “chiuso”, ossia, della frode carosello stricto sensu intesa.

Nel “carosello aperto” la merce (o, anche se più raramente, i servizi) segue una filiera di commercializzazione solitamente più ampia ed articolata di quella tipica del “carosello chiuso”. Per tale ragione, come accennato, possono trovarsi coinvolti in questo tipo di frode carosello anche soggetti estranei al disegno criminoso e spesso non consapevoli della sua esistenza. Come già accennato, si tratta spesso di società “filtro” (buffer) del tutto ignare della frode IVA in corso.

Quanto sin qui rilevato, può essere altresì illustrato attraverso il seguente

Esempio:

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Una Società “A” (fornitore comunitario) di autovetture sita in uno Stato membro (ad es., la Francia)

• vende (fittiziamente) un’auto ad una Società “B” (società “cartiera” o “missing trader”) sita in un altro Stato membro (ad es., l’Italia). Effettua, pertanto, una cessione intracomunitaria (non imponibile IVA), emettendo

fattura indicante

• • • • 100 (non imponibile IVA)

• trasferisce (realmente) la stessa auto ad una Società “E” (broker o “società rivenditrice”) sita nello stesso Stato membro della Società “B” (cartiera).

La Società “B” (società “cartiera”), a sua volta, effettua una cessione nazionale (imponibile IVA) della stessa autovettura ad una Società “C” (società “filtro” o “buffer”) italiana, emettendo

fattura indicante un importo complessivo di 97,6, composto da:

• • • • 80 di imponibile

• • • • + 17,6 di IVA (22%)

La società “B” (società “cartiera”)

• • • • indica in fattura un prezzo inferiore
        • • sia al reale valore di mercato del bene. La “cartiera”, infatti, non applica al prezzo di acquisto dal fornitore (100) alcun “ricarico di vendita”. Non solo, rivende il bene alla Società “C” (società “filtro”) ad un importo addirittura più basso (80);
          • sia al prezzo realmente pagato dalla Società “C” (Società “filtro”). Come già visto nell’esempio precedente, infatti, nella frode carosello la “cartiera” pone in essere una c.d. “sottofatturazione”. I maggiori ricavi realmente percepiti dalla missing trader, invero, non emergeranno né dalla fattura di vendita e né dai registri contabili. Ne conseguirà un’evasione di imposta
      • incassa l’IVA (a debito), pari a 17,6, addebitata in fattura e pagata dalla Società “C” (società “filtro”) ma poi non la versa all’Erario

La Società “C” (società “filtro”), a sua volta, effettua una cessione nazionale (imponibile IVA) della stessa autovettura ad una Società “D” italiana (altra società “filtro”), emettendo

fattura indicante un importo complessivo di 103,7, composto da:

• • • • 85 di imponibile

• • • • + 18,7 di IVA (22%)

La società “C” (società “filtro”)

• • • • rivende alla Società “D” (buffer) ad un prezzo molto basso (85), ottenuto applicando al prezzo di acquisto (80) un esiguo ricarico di vendita (5)
      • incassa l’IVA (a debito), pari a 18,7, addebitata in fattura e pagata dalla Società “D” (buffer). Dopodiché la versa all’Erario, salvo i casi in cui si comporta come la “cartiera”, non versando l’IVA
      • porta in detrazione l’IVA (a credito), pari a 17,6, precedentemente assolta sull’acquisto dalla Società “B” (cartiera)

La Società “D” (buffer), a sua volta, effettua una cessione nazionale (imponibile IVA) della stessa autovettura ad una Società “E” italiana (broker), emettendo

fattura indicante un importo complessivo di 109,8, composto da:

• • • • 90 di imponibile

• • • • + 19,8 di IVA (22%)

La società “D” (buffer o “società filtro”)

• • • • rivende alla Società “E” (broker) ad un prezzo molto basso (90), ottenuto applicando al prezzo di acquisto (85) un esiguo ricarico di vendita (5)
      • incassa l’IVA (a debito), pari a 19,8, addebitata in fattura e pagata dalla Società “E” (broker). Dopodiché la versa all’Erario, salvo i casi in cui si comporta come la “cartiera”, non versando l’IVA
      • porta in detrazione l’IVA (a credito), pari a 18,7, precedentemente assolta sull’acquisto dalla Società “C” (buffer)

La Società “E” (broker), infine, effettua una cessione nazionale (imponibile IVA) della stessa autovettura al consumatore finale “F” italiano, emettendo

fattura indicante un importo complessivo di 115,9, composto da:

• • • • 95 di imponibile

• • • • + 20,9 di IVA (22%)

La società “E” (broker o “società rivenditrice”)

• • • • rivende al consumatore finale “F” ad un prezzo molto basso (95), ottenuto applicando al prezzo di acquisto (90) un esiguo ricarico di vendita (5)
      • incassa l’IVA (a debito), pari a 20,9, addebitata in fattura e pagata dal Consumatore finale “F”. Dopodiché la versa all’Erario, salvo i casi in cui si comporta come la “cartiera”, non versando l’IVA

      • porta in detrazione l’IVA (a credito), pari a 19,8, precedentemente assolta sull’acquisto dalla Società “D” (buffer)

L’esempio di frode carosello appena descritto (frode a “carosello aperto”), può essere altresì rappresentato dal seguente

Diagramma illustrativo (clicca sull’immagine per ingrandirla)

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(11) L’obiettivo della frode carosello

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La frode carosello, in tutte le sue possibili varianti, persegue sempre un vantaggio economico che può essere diretto o indiretto.

(11.1) Il vantaggio diretto della frode carosello

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In primo luogo, la frode carosello persegue un vantaggio economico diretto dato dall’evasione di imposta.

Si tratta, in particolare, di

• • evasione IVA, data dall’IVA incassata dalla società “cartiera” e poi da questa non versata all’Erario. Come accennato, in certi schemi di frode carosello, lo stesso tipo di evasione può essere commessa anche dalle società “filtro” (buffer)
  • evasione IVA e delle imposte dirette (IRES e IRAP), conseguente alla “sottofatturazione” operata dalla società “cartiera” e, eventualmente, da una o più società “filtro”.

Il tipo di frode carosello dove viene principalmente perseguito un vantaggio economico diretto è quella c.d. a “carosello chiuso”.

In questo tipo di frode, infatti, l’obiettivo è accumulare quanta più IVA non versata possibile. A tal proposito, lo stesso “carosello fraudolento” viene ripetuto più e più volte per mezzo delle stesse società. Alla merce (o partita di merci), pertanto, viene fatto fare un numero variabile di “giri” tra gli stessi operatori economici mediante le cessioni intracomunitarie e nazionali sopra descritte.

L’importo complessivo dell’IVA non versata rappresenta il principale profitto illecito della frode carosello. Tale importo verrà poi spartito tra i vari partecipanti alla dinamica fraudolenta secondo accordi preesistenti.

(11.2) Il vantaggio indiretto della frode carosello

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L’evasione di imposta rappresenta una caratteristica e, al tempo stesso, una conseguenza connaturata a qualsiasi frode carosello.

Tuttavia, in certi caroselli fraudolenti, l’evasione fiscale, seppur presente, non rappresenta l’obiettivo principale. Quantomeno, non rappresenta l’unico scopo per il quale la frode carosello è stata organizzata.

Un’ipotesi di questo tipo è solitamente riscontrabile nella frode carosello c.d. a “carosello aperto”.

(11.2.1) Prezzi più concorrenziali

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Questo tipo di frode carosello, infatti, persegue principalmente un vantaggio economico indiretto. Si tratta del vantaggio concorrenziale derivante dal poter acquistare e poi rivendere un bene ad un prezzo particolarmente basso, il più delle volte palesemente “fuori mercato”. Il bene e le società che lo faranno circolare, godranno quindi di una situazione di preferenza nel mercato di riferimento.

Come in ogni frode carosello, infatti, il bene viene introdotto nel mercato di uno Stato membro UE ad un prezzo IVA-esclusa (acquisto intra-UE). Pertanto, il bene viene acquistato dalla società “cartiera” (missing trader) ad un prezzo base già inferiore a quello che verrebbe praticato da un fornitore nazionale. La “cartiera” poi rivende “sottocosto”, praticando un prezzo spesso addirittura inferiore a quello indicato nella fattura del fornitore comunitario.

(11.2.2) Ricarichi di vendita esigui se le buffer sono “complici”

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Successivamente alla cessione effettuata dalla missing trader, la merce prosegue lungo la sua filiera di commercializzazione attraverso un numero variabile di società “filtro”.

Come già accennato, possono qui verificarsi contestualmente due ipotesi:

• se le società “filtro” sono complici della frode carosello, applicheranno volutamente un “ricarico di vendita” minimo. Nell’ipotesi in esame, infatti, tali enti non seguono una “sana e ordinaria” logica di profitto volta alla massimizzazione degli utili societari. Il loro vero guadagno, invero, deriva dalla successiva spartizione, con gli altri partecipanti alla frode, dell’imposta complessivamente evasa (i.e., profitto illecito della frode carosello);
• se invece le società “filtro” sono del tutto inconsapevoli della frode carosello, seguiranno un’ordinaria logica di profitto. In tal caso il “ricarico di vendita” applicato al prezzo di rivendita del bene risulterà superiore e corrispondente al mark-up solitamente praticato in quella specifica filiera di commercializzazione.

Come già visto, il bene viene poi ceduto dall’ultima società “filtro” alla società broker (“rivenditore”). Tale cessione, per le ragioni sin qui descritte, avviene ad un prezzo notevolmente inferiore rispetto a quello normalmente praticato nel mercato di riferimento.

La società broker, a sua volta, potrà poi cedere il bene ad un prezzo (IVA inclusa) “molto concorrenziale”, alternativamente

• • • ad un’altra società rivenditrice
    • al consumatore finale

Per tale ragione, la società broker sarà certamente preferita dai potenziali acquirenti rispetto ad altre società rivenditrici dello stesso bene.

(11.2.3) Filiera commerciale “ordinaria” vs filiera commerciale “fraudolenta”

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Il vantaggio concorrenziale (o vantaggio indiretto) perseguito dalla frode carosello “a circuito aperto”, emerge chiaramente comparando due filiere di commercializzazione costitute dallo stesso numero di passaggi del bene (n. 5) tra lo stesso numero di soggetti (n. 6):

• filiera di commercializzazione “ordinaria”: prendiamo a riferimento l’esempio svolto alla fine del paragrafo 3.1.2.3, riguardante il normale meccanismo di funzionamento dell’IVA. Alla fine della filiera, il rivenditore (3) cedeva l’autovettura al consumatore finale ad un prezzo di vendita di 195,20, composto da:
  • • 160 (“prezzo di acquisto” di 145 + “ricarico di vendita” di 15)
    • + 35,20 di IVA (22% di 160)
• filiera di commercializzazione “fraudolenta” (frode a “carosello aperto”): prendiamo a riferimento l’esempio e il corrispondente diagramma illustrativo presenti al paragrafo 10.2. Alla fine della filiera, la società broker cedeva l’autovettura al consumatore finale ad un prezzo di vendita di 115,90, composto da:
  • • 95 (“prezzo di acquisto” di 90 +”ricarico di vendita” di 5)
    • + 20,9 di IVA (22% di 95)

La comparazione sopra riportata mostra il netto e indiscutibile vantaggio concorrenziale che un prodotto e i soggetti che lo fanno circolare traggono da una frode carosello “a circuito aperto”.

Infatti, a parità di filiera commerciale (in termini di n. di passaggi e di n. di soggetti), la frode a “carosello aperto” fa pervenire il bene al consumatore finale ad un prezzo di vendita di 115,90, invece dei 195,20 dovuti al termine di una filiera “ordinaria”. Per il consumatore finale si tratta quindi di un risparmio pari quasi al 40%!

(12) Gli effetti negativi della frode carosello

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Agli obiettivi della frode carosello (i.e., dei soggetti che “la mettono in piedi”) corrispondono “simmetricamente” effetti negativi per lo Stato membro UE in cui la frode si svolge.

Principalmente, possiamo segnalare le seguenti n. 3 conseguenze negative.

(12.1) Perdita diretta di gettito erariale dovuta alla frode carosello

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In primo luogo, la frode carosello determina una perdita diretta di materia imponibile derivante da:

• • • evasione IVA, data dall’IVA incassata dalla Società “cartiera” e poi da questa non versata all’Erario. Lo stesso tipo di comportamento evasivo può essere eventualmente attuato ad opera di una o più società “filtro” (buffer);

    • evasione IVA e delle imposte dirette (IRES e IRAP), dovuta alla “sottofatturazione” operata dalla società “cartiera”. Identica condotta può essere eventualmente posta in essere ad opera di una o più società “filtro” (buffer);

(12.2) La frode carosello altera il meccanismo di funzionamento dell’IVA

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In secondo luogo, la frode carosello pregiudica la simmetrica corrispondenza tra “rivalsa” e “detrazione” su cui si basa il meccanismo di funzionamento dell’IVA

Ciò in quanto, per le casse dello Stato:

• • • ad un’uscita economica “a valle” derivante dal comportamento della società broker (effettiva cessionaria della merce), la quale, potrà utilizzare il credito IVA corrispondente all’imposta precedentemente pagata sulla fattura di acquisto:
      1. 1. portandolo in detrazione (art. 19, DPR 633/1972) da un eventuale debito IVA maturato sulle operazioni effettuate (c.d. “IVA a debito”);
         2. utilizzandolo in compensazione “orizzontale” (art. 17, D.Lgs. 241/1997) con altri debiti tributari, nei modi e nei limiti previsti dalla legge e dalla prassi amministrativa;
         3. presentando una corrispondente richiesta di rimborso IVA (art. 38 bis, DPR 633/1972). nella dichiarazione annuale IVA o in una domanda trimestrale (modello IVA TR). Si tratta di una scelta residuale rispetto alle due precedenti. Essa, come già accennato, viene utilizzata soprattutto nella frode carosello “a circuito chiuso”. Qui, infatti, la broker non potrà neutralizzare l’IVA pagata nella precedente fattura di acquisto, addebitandola a sua volta “in via di rivalsa” al fornitore comunitario al quale rivende il bene. Come già rilevato, infatti, trattasi di un acquisto intracomunitario, quindi, non imponibile IVA.
    • non corrisponde un’entrata economica “a monte”, ossia, l’IVA incassata dalla società cartiera in via di rivalsa (art. 18, DPR 633/1972) ma poi da questa non versata all’Erario

(12.3) Effetto distorsivo della concorrenza derivante dalla frode carosello

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In terzo luogo, la frode carosello distorce il fisiologico meccanismo di concorrenza nella specifica area di mercato nella quale si radica.

Tale effetto distorsivo è dovuto al prezzo “fuori mercato” al quale la merce viene fatta circolare tra le società coinvolte nella frode carosello. Ci si riferisce ai “ricarichi di vendita” (mark-up) volutamente esigui applicati dalla “cartiera” e dalle (eventuali) società “filtro” conniventi.

Non a caso, con riguardo a quest’ultimo aspetto e riferendosi più in particolare alle società cartiere, l’UIF ha rilevato che

Dal punto di vista economico l’esistenza delle cartiere distorce infatti l’efficienza dei mercati, attribuendo indebiti vantaggi ai partecipanti della rete criminale (18).

È bene infine sottolineare che, nella frode carosello, le conseguenze negative sopra illustrate saranno tanto maggiori:

1. quante più numerose saranno le società “filtro” (buffer) che, analogamente alla società “cartiera” (missing trader)

   1. 1. “sottofattureranno” la cessione del bene e
      2. ometteranno di versare all’Erario l’IVA incassata dalla sua rivendita

2. quanti più “giri” verranno fatti fare alla merce nell’ipotesi di frode carosello “a circuito chiuso” (vd. diagramma illustrativo al paragrafo 10.1.1).

Gli obiettivi della frode carosello e gli effetti negativi illustrati nei precedenti paragrafi hanno delle rilevanti conseguenze sul piano dell’ordinamento giuridico. Si tratta degli illeciti amministrativi e penali che, a ben vedere, rappresentano ulteriori effetti negativi della frode carosello. A tali conseguenze giuridiche, pertanto, verrà dedicato ampio spazio nel prosieguo del presente articolo.

(13) Conseguenze amministrative e penali della frode carosello

(13.1) Illeciti amministrativi e illeciti penali derivanti dalla frode carosello

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Innanzitutto, preme osservare che la frode carosello implica, da parte dei vari soggetti che vi partecipano, la commissione di condotte che possono integrare:

• sia illeciti amministrativi (tributari)

• • • che derivano dalla violazione della normativa tributaria [ad es., DPR 917/1986 (c.d. TUIR), DPR 633/1972 (c.d. Testo Unico sull’IVA), ecc…] e comportano, oltre alla richiesta di pagamento dei tributi evasi, anche l’irrogazione delle sanzioni amministrative pecuniarie previste dalla specifica normativa sanzionatoria (D.Lgs. 471/1997, D.Lgs. 472/1997, ecc…), oltre agli interessi maturati su detti importi
    • che vengono rilevati, accertati e contestati dagli organi dell’Amministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate, Guardia di Finanza, ecc…)

• sia illeciti penali (reati tributari) 

• • • che conseguono a quelle condotte che integrano le specifiche fattispecie criminose previste e punite con la reclusione (e non solo) dal D.Lgs. 74/2000 (c.d. Legge sui Reati Tributari) e, più in generale, dal Codice Penale

    • che vengono accertati e contestati dagli organi della Procura della Repubblica territorialmente competente

Per quanto sin qui illustrato e alla luce di quanto ancora si osserverà nel prosieguo, la frode carosello rappresenta certamente uno di quei fenomeni in cui si manifesta, in maniera decisa, il carattere di interconnessione del diritto tributario con altre branche del diritto. Tra queste, in primis, il diritto penale e il diritto amministrativo.

(13.2) Dall’accertamento amministrativo della frode carosello all’indagine penale

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In secondo luogo, preme far notare che, da un punto di vista logico e cronologico

• il rilevamento e la contestazione degli illeciti amministrativi (tributari) correlati ad una frode carosello spesso anticipano e rendono possibile la successiva contestazione dei corrispondenti illeciti penali. Solitamente, infatti, è l’Amministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate/Guardia di Finanza) che, una volta rilevata la frode IVA sul piano amministrativo, appurata l’astratta rilevanza penale delle operazioni che la compongono…
• denuncia lo schema fraudolento alla Procura della Repubblica. Le Autorità fiscali, quindi, trasmettono la c.d. notizia criminis (i.e. notizia di reato) alla Procura, che procede ad iscriverla nel c.d. Registro Generale delle Notizie di Reato (con attribuzione del relativo “numero di R.G.N.R.”). Tale iscrizione da formalmente il via al procedimento penale e, in particolare, alla fase delle “indagini preliminari”.

Occorre infine considerare che gli illeciti amministrativi e penali derivanti da una frode carosello potranno essere tanto più vari e numerosi quanto più complesso e articolato si presenterà lo schema fraudolento. Per tale ragione, nei paragrafi che seguono ci limiteremo a prendere in esame solo le fattispecie principali e/o più ricorrenti.

Le ragioni di ordine logico e cronologico sopra evidenziate, ci suggeriscono di iniziare con l’esame degli illeciti amministrativi.

Parte III
Conseguenze amministrative tributarie della frode carosello

(14) Il rilevamento della frode carosello

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Come accennato, nella maggior parte dei casi, i primi ad accorgersi di una frode carosello sono gli Uffici finanziari.

L’Amministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate, Guardia di Finanza, ecc…), infatti, è spesso la prima a rilevare la presenza di una frode carosello, a ricostruirne lo schema di funzionamento e a individuarne i soggetti coinvolti.

Questa preliminare fase di indagine sullo schema criminoso, in molti casi, viene svolta dalla Guardia di Finanza (GdF). Infatti, a seguito del riscontro di particolari “indici di anomalia” sintomatici della presenza di una società cartiera e/o di una frode carosello, la GdF può motivatamente effettuare “accessi, ispezioni e verifiche” presso le sedi delle società oggetto di verifica. Si rinvia, a tal proposito, ai paragrafi dedicati alla cartiera e agli “indici” sintomatici della sua presenza.

La GdF descrive le operazioni di verifica svolte e indica le violazioni riscontrate nel Processo Verbale di Constatazione (PVC), che viene poi trasmesso alla competente Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate. Già in questa sede i verificatori della GdF possono riscontrare condotte che, oltre a costituire palesi violazioni della normativa tributaria, integrano fattispecie penalmente rilevanti. In quest’ultimo caso, i Reparti della GdF trasmettono le relative comunicazioni di notizia di reato alla Procura della Repubblica, ai sensi dell’art. 347 cpp, indicando l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente per l’accertamento dei tributi dovuti per i singoli periodi d’imposta.

(15) La contestazione degli illeciti amministrativi derivanti dalla frode carosello

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Svolta la predetta fase di indagine, anche per mezzo della GdF, l’Agenzia delle Entrate avrà preso atto della frode carosello e dei connessi illeciti tributari riscontrati. L’Ufficio finanziario procederà quindi alla emissione e successiva notifica ai partecipanti alla frode carosello (società cartiera, società filtro, broker, ecc…), di atti tributari con i quali:

1.  contesta le rilevate violazioni della normativa fiscale
2. accerta il maggior reddito accertato
3. recupera a tassazione le maggiori imposte dirette e indirette dovute sul maggior reddito accertato, comprese sanzioni e interessi.

A tal fine, l’Agenzia delle Entrate notificherà avvisi di accertamento con contestuale irrogazione delle sanzioni (art. 19, D.Lgs. 546/1992), mediante i quali l’Ufficio, a vario titolo, avanza specifiche contestazioni nei riguardi dei soggetti coinvolti nella frode carosello.

Per comodità espositiva, tra le contestazioni, possiamo distinguere quelle rivolte:

• alla società cartiera
• alle società acquirenti (buffer e/o broker)
• a tutte le società partecipanti alla frode carosello

Entriamo più nel dettaglio…

(16) Illeciti amministrativi da frode carosello contestati  alla società cartiera

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Nei riguardi della società cartiera, spesso l’Amministrazione finanziaria

• contesta la omessa presentazione della dichiarazione annuale: a) ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP (art. 1, D.Lgs. 471/1997) e b) ai fini IVA (art. 5, D.Lgs. 471/1997). Come accennato, infatti, il più delle volte la cartiera omette del tutto la presentazione di qualsiasi dichiarazione fiscale

• recupera a tassazione le imposte sui redditi e l’IVA dovute sul maggior reddito/volume d’affari ricostruito dall’Ufficio finanziario mediante accertamento induttivo (art. 39, comma 2, DPR 600/1973). Particolare rilevanza riveste la contestazione dell’omesso versamento dell’IVA incassata dalla cartiera sulle “fatture per operazioni inesistenti” emesse alla società rivenditrice (broker) o alla società filtro (buffer) e poi non versata all’Erario. L’IVA in questione sarà comunque dovuta in forza dell’art. 21, comma 7, DPR 633/1972 (c.d. principio di cartolarità – art. 203, Direttiva CE n. 112 del 28/11/2006)

(17) Illeciti amministrativi da frode carosello contestati alle società acquirenti (buffer e/o broker)

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Oltre che alla società cartiera, l’Agenzia delle Entrate notificherà appositi avvisi di accertamento anche alle altre società nazionali coinvolte nella frode carosello. Si tratta di tutte quelle società che hanno acquistato e poi rivenduto la stessa merce inizialmente ceduta dalla cartiera. Ci stiamo quindi riferendo a tutti quegli operatori economici (cessionari/cedenti) interposti tra la cartiera e l’acquirente finale della merce. Quest’ultimo, come noto, potrà essere alternativamente:

• la società broker (in caso di frode a “carosello chiuso”)

• il consumatore finale (in caso di frode a “carosello aperto”)

In ultima analisi, oltre alla cartiera, gli ulteriori destinatari degli atti tributari saranno pertanto la (1) società broker e (2) tutte le società “filtro” (buffer) eventualmente interposte tra la cartiera (missing trader) e la stessa broker.

Per semplicità, possiamo riferirci a tali soggetti come alle “società acquirenti” nazionali.

Vediamo più nel dettaglio quali contestazioni amministrativo-tributarie vengono solitamente mosse a tali società

(17.1) Contestazioni ai fini IVA nella frode carosello

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In primo luogo, l’avviso di accertamento notificato alle società buffer e/o broker potrà loro contestare:

1. la indetraibilità dell’IVA (art. 19, DPR 633/1972) assolta sugli acquisti di merce indicata in fatture qualificate quali “fatture per operazioni inesistenti” (soggettivamente, oggettivamente o entrambe) in quanto emesse da società cartiere (o da società filtro). Alla contestata detrazione dell’IVA seguirà logicamente il recupero a tassazione di una corrispondente maggior IVA dovuta;
2. la solidarietà nel pagamento dell’IVA (art. 60 bis, DPR 633/1972) versata alla società cedente (buffer o cartiera) e da questa poi non versata all’Erario, nell’ipotesi, assai frequente nella frode carosello, in cui la cessione sia stata effettuata “a prezzi inferiori al valore normale”;

(17.2) Contestazioni ai fini delle imposte sui redditi nella frode carosello

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In secondo luogo, alle società acquirenti nazionali vengono altresì mosse contestazioni relative alle imposte sui redditi (Irpef/Ires/Irap).

A tal proposito, l’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate contesta la indeducibilità dei costi (art. 109 TUIR, DPR 917/1986) documentati da “fatture per operazioni inesistenti” con conseguente recupero a tassazione di maggiori imposte.

(17.2.1) Le 2 ipotesi di indeducibilità: (a) costi da operazioni oggettivamente inesistenti e (b) costi da reato

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Tuttavia, l’ordinanza n. 19169/2021 della Corte di Cassazione, rileva che la indeducibilità dei costi opera a condizione che gli stessi:

1. derivino da fatture per operazioni “oggettivamente” inesistenti. L’ordinanza n. 21706/2020 della Corte di Cassazione ammette invece la deducibilità dei costi derivanti da fatture per operazioni “soggettivamente” inesistenti, purché effettivi, inerenti e determinati ai sensi dell’art. 109, DPR 917/1986 (TUIR). Peraltro, una volta appurata l’effettiva esistenza delle operazioni, ai fini della deducibilità dei relativi costi, nessuna rilevanza dovrà essere riconosciuta all’elemento soggettivo (psicologico) dei partecipanti alla frode carosello. A tal proposito, il Supremo Collegio ha rilevato che “poiché è pacifico che le operazioni sono state effettivamente compiute, sicché non ricorre l’ipotesi delle operazioni oggettivamente inesistenti, risulta del tutto irrilevante, limitatamente ai fini delle imposte dirette, l’accertamento della consapevolezza o meno della frode da parte della T. s.r.l.” (Cass. Ord. 2019, n. 32587);

2. e/o siano stati sostenuti per l’acquisto di beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo. Si tratta della c.d. indeducibilità dei costi da reato ex art. 14, comma 4 bis, legge 537/1993. L’Agenzia delle Entrate, pertanto, al fine di contestare l’indeducibilità dei costi sostenuti dai partecipanti ad una frode carosello, dovrà valorizzare gli elementi prescritti dalla citata disposizione, ossia:

   1. 1. l’esistenza di un “delitto” e non di un semplice reato (art. 39 c.p.);

      2. l’essere stato tale delitto commesso con dolo (i.e. delitto non colposo), ossia, con la consapevolezza e la volontà di commettere un reato (art. 43 c.p.);

      3. il collegamento causale tra i costi sostenuti e la finalizzazione al compimento del delitto “doloso”;

      4. che si tratti di delitto non colposo “per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale”, ossia, con riguardo al quale siano state disposte dal P.M. specifiche indagini volte al suo accertamento.

(17.2.2) La deducibilità dei costi per l’acquisto di merce destinata alla vendita

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In merito alla indeducibilità dei costi da reato ex art. 14, comma 4 bis, legge 537/1993, la Corte di Cassazione lancia un “monito” all’Ufficio accertatore.

Il Supremo Collegio ha infatti rilevato che “non è sufficiente per escludere la deducibilità dei costi che gli stessi afferiscano genericamente alla commissione del reato doloso, ma è necessario che siano stati sopportati per acquisire beni direttamente utilizzati per la commissione di reati dolosi“ (Cass. Ord. 2019, n. 32587).

Secondo la Cassazione, pertanto, salvo prova contraria, ai soggetti partecipanti alla frode carosello va consentita la deducibilità dei costi sostenuti per acquistare beni (o servizi) destinati ad essere commercializzati e venduti (Cass., 27566/2018).

E sempre secondo il Supremo Collegio, il fine della vendita e commercializzazione dei beni/servizi è tipicamente riscontrabile nel caso di fatture per operazioni “soggettivamente” inesistenti.

A tal proposito, infatti, preme rilevare quanto stabilito dalla

Corte di Cassazione, ordinanza 2019, n. 32587

poiché nel caso di operazioni “soggettivamente” inesistenti i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente “al fine di commettere il reato”, bensì per essere commercializzati, non è sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da un soggetto diverso dall’effettivo venditore per escludere la deducibilità, ai fini delle imposte dirette, dei costi relativi a siffatte operazioni anche ove ricorrano i presupposti di cui all’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 (Cass., 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass., 24426/2013; Cass. 13803/2014; Cass. 10167/2012; Cass. 12503/2013; Cass. 25249/2016; Cass. 16528/2018).

(17.2.3) Collegamento funzionale tra costi e reato associativo

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Anticipando quanto si dirà nel prosieguo, occorre sin da ora considerare che alla generalità dei partecipanti ad una frode carosello, unitamente ai vari reati tributari (c.d. “reati fine”), viene altresì spesso contestato il reato di associazione per delinquere finalizzato alla commissione di illeciti tributari (art. 416 c.p.).

Ebbene, in queste ipotesi, se l’Ufficio finanziario riesce a fornire la prova del collegamento funzionale tra i costi sostenuti e la commissione del reato associativo (non colposo), per il quale risulta che il PM abbia già disposto autonome e specifiche indagini, potrà nuovamente essere sostenuta l’indeducibilità degli stessi ex art. 14, comma 4 bis, legge 537/1993.

A tal proposito, infatti, la Corte di Cassazione, con la citata ordinanza 12 dicembre 2019, n. 32587, ha aggiunto che:

non può certo escludersi la possibilità in siffatte fattispecie della contestazione a tutti i soggetti, ad esempio, del delitto di associazione per delinquere (art. 416 c.p.), finalizzata alla frode ai danni dell’erario, e questo perché tale delitto comune si aggiunge a quello tributario …pertanto se un contribuente …si inserisce in una filiera di acquisti-vendite, a conclusione della quale avviene la sottrazione dell’Iva all’Erario, la disposizione dell’art. 4 bis cit. ben può continuare ad applicarsi

(18) Illeciti amministrativi contestati a tutte le società partecipanti alla frode carosello

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Degni di nota sono, infine, alcuni illeciti amministrativi spesso contestati a tutti, o quasi, gli operatori economici coinvolti nella frode carosello. Nel prosieguo prenderemo quindi in considerazione le ipotesi più ricorrenti.

(18.1) Accertamento e tassazione del reddito da provento illecito (art. 14, comma 4, L. 537/1993) nella frode carosello

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Ci si riferisce in particolare all’accertamento di un maggior reddito derivante dai proventi illeciti non dichiarati e/o contabilizzati, conseguiti nell’ambito della frode carosello. Ne consegue il recupero a tassazione delle maggiori imposte dirette (Ires e Irap) dovute su tale maggior reddito accertato, oltre a sanzioni e interessi. Si tratta della c.d. tassazione del reddito da provento illecito ex art. 14, comma 4, della L. n. 537 del 1993.

Va ricordato a tal proposito che, per assoggettare a tassazione il provento di un’attività illecita, come prevede l’art. 14, comma 4, è necessario che si tratti di un’attività produttiva di un reddito tassabile, rientrante in una delle n. 6 categorie di redditi previste dall’art. 6, comma 1, lett. da a) a f), DPR 917/1986 (TUIR). La tassazione non dipende cioè dall’illiceità dell’attività, ma dalla natura dell’attività stessa. A riprova di ciò, il secondo periodo del comma 4, art. 14, L. 537/1993, stabilisce che “i relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”. La norma, quindi, esige che la tassazione sia preceduta dall’inquadramento del reddito in una delle n. 6 categorie di attività idonee a produrre reddito secondo la legge.

Può tuttavia capitare che il reddito non sia inquadrabile tra le principali prime 5 categorie di redditi previste dall’art. 6 TUIR, ossia: a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi d’impresa. In tal caso, se l’attività sia comunque astrattamente idonea a produrre reddito, il citato art. 14, comma 4, prevede che il provento sia incluso nella categoria residuale dei “redditi diversi” [art. 6, comma 1, lett. f), TUIR].

L’argomento, peraltro, risulta essere stato adeguatamente affrontato dalla giurisprudenza di legittimità.

In particolare, la sentenza 23/09/2020 n. 19936 della Corte di Cassazione. permette di svolgere due considerazioni interessanti sul tema.

(18.2) Frode carosello: provento di attività illecita, profitto del reato e collegamento causale

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In primo luogo, va tenuto presente che il concetto di “provento di attività illecita” contenuto nell’art. 14, comma 4, L. 537/1993, non coincide con quello penalistico di “profitto del reato”, bensì lo ricomprende. La disposizione, infatti, considera provento tassabile anche quello riveniente da illeciti civili o amministrativi (oltre che penali). La nozione di “provento ex art. 14, comma 4, L. 537/1993,” è quindi più ampia di quella di “profitto illecito” e comprende qualunque introito derivante da un’attività astrattamente produttiva di reddito (Cass., sent. n. 19936/2020).

In secondo luogo, nello stabilire che “nelle categorie di reddito di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo”, l’art. 14, comma 4 in esame richiede un nesso causale tra l’illecito e il provento (Cass., sent. n. 19936/2020).

Peraltro, una volta che tale nesso sia dimostrato, secondo il criterio della regolarità causale, la norma non fa distinzioni di tipo quantitativo e impone di sottoporre a tassazione l’intero provento.

Si veda quanto sul punto rilevato dalla menzionata

Cassazione, sentenza. n. 19936/2020

come appena detto, l’art. 14, comma 4, richiede che vi sia un collegamento causale tra l’illecito e il provento e tale affermazione è stata condivisa dalla CTR, che lo ha di fatto ravvisato, avendo ritenuto “indebita la percezione del contributo ex lege 488/1992 percepito nel 2005 pari ad euro 302.333,83 in conseguenza di una condotta illecita posta in essere dalla società “Residence H. della G. Sas”, per aver utilizzato fatture passive inesistenti”. Ciò è sufficiente a trasformare la censura in una inammissibile sollecitazione a rivedere il giudizio di merito espresso dalla CTR.

(19) L’onere della prova nella frode carosello tra indetraibilità dell’IVA e indeducibilità del costo ai fini delle imposte sui redditi

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Come accennato, rilevata la frode carosello, l’Amministrazione finanziaria emette e notifica ai soggetti coinvolti appositi avvisi di accertamento (art. 19, D.Lgs. 546/1992). Con tali atti tributari, infatti, l’Ufficio finanziario contesta agli accertati trasgressori una serie di illeciti amministrativi, tra i quali, quelli poc’anzi illustrati a titolo esemplificativo.

Tuttavia, la contestazione degli illeciti amministrativi-tributari accertati non può, per ciò stesso, ritenersi ancora “consolidata e definitiva”. Ben potrebbero, infatti, i destinatari di tali avvisi ritenerli, in tutto o in parte, illegittimi e/o infondati e, per tale ragione, meritevoli di essere impugnati tramite ricorso tributario (art. 18, D.Lgs. 546/1992) innanzi le competenti Commissioni Tributarie.

Nel caso di avvenuta impugnazione giudiziale, le sorti degli avvisi di accertamento e, quindi, degli illeciti amministrativi “da frode carosello” per loro tramite contestati, dipenderanno dall’esito dell’instaurato giudizio tributario. E nel corso del processo tributario, a far pendere l’ago della bilancia a favore dell’Erario piuttosto che del contribuente, sarà unicamente il modo in cui ciascuna parte processuale avrà “giocato la partita dell’onere della prova”.

In questa sede, per comodità espositiva, ci si riferisce direttamente alla fase giurisdizionale. Tuttavia, rimane assolutamente impregiudicata la possibilità che la stessa difesa tributaria venga ritenuta idonea dall’Ufficio accertatore già in sede amministrativa.

Solo per fare 2 esempi, si pensi al caso in cui l’Agenzia delle Entrate:

1. annulli l’avviso di accertamento in accoglimento di una istanza di riesame in via di autotutela (art. 2 quater, D.L. 564/1994 e D.M. 37/1997) presentata dal contribuente, oppure
2. riduca la pretesa economica tributaria dell’avviso di accertamento in accoglimento dei rilievi difensivi del contribuente, ad esito di un procedimento di accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997).

D’altra parte, il modo in cui l’onere della prova deve essere assolto, varierà in base al tipo di contestazione mossa dall’Agenzia delle Entrate. Approfondiamo l’argomento nei paragrafi che seguono.

(19.1) Frode carosello: detrazione dell’IVA e deduzione del costo per ogni fattura di acquisto

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Di regola, nel corso delle transazioni che compongono una frode carosello, l’acquirente/cessionario nazionale (società buffer e/o società broker) dei beni e/o servizi, con riguardo a ciascuna acquisto effettuato:

1. ai fini IVA, porta in detrazione (art. 19, DPR 633/1972) dal debito IVA complessivo, l’IVA pagata al cedente/prestatore (IVA a credito) nella misura indicata nella fattura di acquisto. L’operazione di detrazione, quindi, per l’acquirente comporta sempre la diminuzione dell’IVA complessiva da versare all’Erario;
2. ai fini delle imposte sui redditi (Irpef/Ires e Irap), porta in deduzione dal reddito dell’esercizio, il costo dell’operazione indicato nella medesima fattura di acquisto. Più nello specifico, il costo viene fatto concorrere nella determinazione del reddito d’impresa quale “componente negativo di reddito” e utilizzato per apportare una “variazione in diminuzione” all’utile o alla perdita risultante dal conto economico di quell’esercizio (art. 83, TUIR). L’operazione di deduzione dei costi, quindi, porta ad un “abbattimento del reddito imponibile”, ossia, ad una diminuzione del reddito su cui dovranno essere calcolate le imposte sui redditi da versare all’Erario.

Tuttavia, proprio in quanto avvenute nell’ambito di una frode carosello, le suddette operazioni di detrazione/deduzione vengono spesso contestate dall’Amministrazione finanziaria. Ciò, in particolare,  avviene nel caso in cui l’Ufficio accertatore qualifichi la fattura di acquisto come “fattura per operazioni inesistenti” [art. 1, lett. a), D.Lgs. 74/2000].

A tal riguardo, nel prosieguo vengono svolte considerazioni già in parte illustrate ai paragrafi 17 e ss. del presente articolo, ai quali pertanto si rimanda per ogni ulteriore approfondimento.

(19.2) Nell’ambito della frode carosello, l’IVA è indetraibile e il costo è indeducibile

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Nei casi di frode carosello, l’Agenzia delle Entrate, per mezzo dell’avviso di accertamento, spesso contesta all’acquirente nazionale (buffer e/o broker) che il suo acquisto, in realtà:

1. si inserisce nell’ambito di una frode carosello e che
2. è documentato da una “fattura per operazioni soggettivamente inesistenti”, ossia, quella emessa a fronte di operazioni intercorse tra soggetti, in tutto o in parte, diversi da quelli indicati nella medesima fattura (su tale documento torneremo più avanti, nel paragrafo dedicato alle conseguenze penali della frode carosello). Queste, infatti, sono il tipo di fatture maggiormente utilizzate nelle frodi carosello. Tuttavia, non sono affatto rari i casi in cui le operazioni risultino inesistenti sia “soggettivamente” che “oggettivamente”.

Sulla base di tali rilievi, come già accennato nei precedenti paragrafi, l’Ufficio contesta alle società acquirenti nazionali (buffer e/o broker):

1. ai fini IVA, l’operata detrazione dell’imposta (dall’Agenzia considerata indetraibile), oltre alla solidarietà nel pagamento dell’IVA non versata dal cedente, se il prezzo di vendita era inferiore al valore normale. L’Ufficio, quindi, recupera a tassazione una maggiore IVA dovuta;
2. ai fini delle dirette, l’operata deduzione del costo (dall’Agenzia considerato indeducibile). L’Ufficio, conseguentemente, accerta un maggior reddito, richiedendo il pagamento delle maggiori imposte dirette sullo stesso calcolati, oltre a sanzioni e interessi.

Ebbene, ipotizziamo che la società contribuente ritenga le citate contestazioni, in tutto o in parte, illegittime e/o infondate. Essa impugnerà l’avviso di accertamento notificatogli dall’Agenzia delle Entrate, proponendo ricorso innanzi la Commissione Tributaria competente. Risulterà quindi instaurato un giudizio tributario riguardante la stessa “fattura per operazioni soggettivamente inesistenti”. Qui il contribuente è chiamato ad assolvere una prova (documentale e/o logico-argomentativa) diversa a seconda se la censura opposta sia l’indetraibilità dell’IVA indicata in fattura o, piuttosto, l’indeducibilità del costo documentato dal medesimo documento fiscale.

Sul punto, le considerazioni che seguono sono state in parte già accennate nei precedenti paragrafi.

(19.3) Imposte sui redditi e frode carosello: per la deducibilità del costo occorre (solo) la prova dell’aspetto oggettivo della condotta

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Infatti, ai fini delle imposte sui redditi, per dimostrare di aver legittimamente dedotto il costo, sarà sufficiente provare che l’operazione sia stata realmente effettuata (pagamento del prezzo, consegna del bene/effettuazione del servizio, ecc…) e che il costo possieda tutti i requisiti di deducibilità previsti dal DPR 917/1986 (TUIR). A quest’ultimo proposito, la consolidata giurisprudenza di merito e di legittimità ci ricorda che

i costi, per essere ammessi in deduzione quali componenti negativi del reddito di impresa, debbono soddisfare i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (CTR Sicilia, sentenza n. 2179/2018, aderendo a Cass. n. 10167/2012, n.3258/2013, n. 12503/2013, n. 24429/2013, n. 1565/2020 14, n. 13806/2020 14, n. 21184/2014; n. 426/2015 e n. 1011/2015).

Data questa prova, la deducibilità del costo deve essere sempre confermata.

A nulla rileverà, infatti, che:

1. il cedente del bene così come indicato in fattura risulta non essere colui che ha realmente fornito il bene all’acquirente (i.e. “fattura per operazione soggettivamente inesistente”);
2. l’acquirente era consapevole di tale “non corrispondenza” tra cedente formale e cedente effettivo e/o che l’operazione in questione si inseriva nell’ambito di una frode carosello.

In estrema sintesi, per vedersi confermata la deducibilità del costo, il contribuente potrà limitarsi a provare l’aspetto oggettivo della sua condotta.

(19.4) IVA e frode carosello: per la detraibilità dell’imposta serve (anche) la prova dell’aspetto soggettivo della condotta

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Per vincere la censura di indetraibilità dell’IVA indicata nella fattura di acquisto contestata dall’Ufficio finanziario, il contribuente deve assolvere un onere probatorio più complesso rispetto a quello necessario per superare la censura di indeducibilità del costo ai fini delle imposte dirette.

Infatti, per dimostrare di aver legittimamente detratto l’IVA in fattura, il contribuente/acquirente (buffer e/o broker) ritenuto coinvolto in una frode carosello, non potrà limitarsi a provare la reale esistenza della transazione commerciale nei termini richiesti per le imposte sui redditi.

La società buffer/broker, infatti, sarà chiamata a fornire una prova in più e/o più complessa, dovendo dimostrare che:

1. “non sapeva” che l’acquisto da egli effettuato fosse in realtà un’operazione “soggettivamente” inesistente e che si inseriva nell’ambito di una frode carosello;
2. “non ha potuto sapere” di tali profili di irregolarità pur avendo egli adottato nel caso di specie la diligenza ordinaria o, in ogni caso, quella richiesta dalla sua qualità professionale.

Ai fini IVA (i.e., della detraibilità dell’imposta), pertanto, non è sufficiente dar prova degli aspetti “oggettivi” della fattispecie. Il destinatario dell’avviso di accertamento, infatti, è altresì chiamato a dar prova di essere stato incolpevolmente ignaro della frode IVA in corso. Egli quindi deve anche dimostrare l’aspetto “soggettivo” (psicologico) della sua condotta.

E se il contribuente non fosse in grado di fornire una prova di questo tipo?

(19.5) Gli “elementi presuntivi obiettivi” della consapevolezza della frode carosello

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Se il contribuente non riesce a fornire la prova sopra descritta, potrà vedersi soccombere alla “prova presuntiva” fornita dall’Ufficio.

L’Agenzia delle Entrate, infatti, sia nell’avviso di accertamento e sia nel successivo giudizio tributario, può dimostrare il consapevole coinvolgimento della società nella frode carosello, valorizzando “elementi presuntivi obiettivi” quali…

Esempio

• i rapporti commerciali intrattenuti dal contribuente con una pluralità di soggetti aventi la qualità di “cartiera” (o di “società filtro” consapevolmente implicata nella frode)

• la immediatezza dei rapporti intercorsi tra i soggetti

• l’acquisto sottocosto dei beni (o servizi)

• e, soprattutto, l’aver l’acquirente intrattenuto numerosi rapporti con imprese la cui organizzazione imprenditoriale si palesava talmente inconsistente (assenza/palese carenza di dipendenti, strutture, impianti, ecc…) da dover far sorgere in capo al contribuente un “obbligo di verifica” secondo i criteri della “ordinaria diligenza”, tenendo altresì conto della “qualificata posizione professionale” da lui ricoperta nello specifico caso in esame (ad es., esercente attività di compravendita di autovetture)

…ritenendoli nel loro complesso idonei a dimostrare che il contribuente “non poteva non sapere” della frode carosello e/o dell’inesistenza soggettiva dell’acquisto effettuato (Cass., sent. 30 ottobre 2018, n. 27566).

Tuttavia, la prova presuntiva fornita dall’Agenzia delle Entrate rileverà soprattutto con riguardo alle contestazioni ai fini IVA. Per quanto già osservato, infatti, eventuali contestazioni ai fini delle imposte dirette, potranno essere agevolmente confutate dal contribuente fornendo la prova della reale e oggettiva esistenza dell’operazione indicata in fattura.

(19.6) La “ignoranza colpevole” della frode carosello vale “consapevolezza”

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Se, pertanto, il contribuente avesse omesso le verifiche richieste dal caso di specie, la sua  “ignoranza colpevole” della frode carosello verrebbe giuridicamente parificata alla piena consapevolezza della stessa.

A ben vedere, pertanto, al contribuente che non assolva il più complesso onere probatorio richiestogli ai fini IVA, finirebbe per essergli applicato un vero e proprio regime di corresponsabilità oggettiva.

D’altra parte, in presenza dei suddetti “elementi presuntivi obiettivi”, anche la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha ritenuto che i contribuenti che abbiano adoperato la diligenza che può essere mediamente pretesa da un operatore economico, “sapevano o avrebbero dovuto sapere che l’operazione…si iscriveva in un’evasione dell’IVA” (cfr., ex multis, CGUE, sentenza 21 giugno 2012, C-80/11 e C-142/11, Mahagében e David).

Né gli “elementi presuntivi obiettivi” utilizzabili dall’Ufficio potrebbero essere superati dal contribuente producendo elementi probatori che, al più, potrebbero dimostrare l’esistenza e l’apparente regolarità delle transazioni commerciali contestate. Tra tali elementi, possono essere ricompresi, ad es.: la regolarità della documentazione contabile; l’effettiva consegna della merce (o prestazione del servizio); il previo versamento del corrispettivo; la congruità dei prezzi praticati, ecc… Secondo la Corte di Cassazione, infatti, tali elementi, lungi dal costituire “circostanze concludenti” circa la buona fede dell’acquirente/cessionario, devono invece essere considerati “dati facilmente falsificabili” (Cass. sent. n. 27566 del 30/10/18 e Cass. sent. n. 428 del 14/01/2015). Al contrario, per quanto già rilevato, elementi istruttori di questo tipo potrebbero invece essere utili, nella medesima sede processuale, a vincere la censura di indeducibilità dei costi ai fini delle imposte sui redditi.

(19.7) La “corrispondenza” del meccanismo rivalsa/detrazione viene meno nella frode carosello

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La maggiore complessità dell’onere probatorio richiesto per vincere la censura di indetraibilità dell’IVA assolta sugli acquisti compiuti nell’ambito di una frode carosello, può essere spiegata in ragione della “corrispondenza” che deve caratterizzate il meccanismo di “rivalsa-detrazione” tipico del sistema dell’IVA. Per quanto già rilevato nei precedenti paragrafi, infatti, affinché tale meccanismo funzioni correttamente è necessario che:

• ad un’IVA non versata (“a valle”) all’Erario da parte dell’acquirente per effetto dell’esercizio del diritto di detrazione (art. 19, DPR 633/1972)
• corrisponda un’IVA versata (“a monte”) all’Erario dal venditore, nella misura da questi addebitata in fattura in via di rivalsa (art. 18, DPR 633/1972) e poi pagata dall’acquirente.

Ebbene, nell’ambito della frode carosello, tale “corrispondenza” viene inesorabilmente meno in tutte le vendite effettuate dalla società cartiera. Come è noto, infatti, la missing trader non versa mai all’Erario l’IVA incassata dalle società acquirenti. Queste ultime, al contrario, porteranno sempre in detrazione l’IVA assolta sugli acquisti effettuati dalla cartiera. Per quanto già osservato, la perdita per le casse dello Stato diventa definitiva e conclamata alla fine della catena fraudolenta, ossia, quando la merce arriva alla società broker, la quale, alternativamente:

1. nel caso di frode a “carosello aperto”, potrà detrarre dall’IVA incassata sulla rivendita, quella precedentemente assolta sull’acquisto;
2. nel caso di frode a “carosello chiuso”, potrà chiedere a rimborso l’IVA precedentemente assolta sull’acquisto.

(19.8) La Cassazione sulle conseguenze ai fini IVA di una fattura falsa

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La Corte di Cassazione, ha rimarcato le conseguenze che può generare, ai fini dell’IVA, una fattura dove viene indicato un venditore/cedente (i.e., emittente la fattura) diverso da quello che ha effettivamente fornito la merce. Tale è appunto una “fattura per operazioni soggettivamente inesistenti” tipicamente utilizzata nella frode carosello. A tal proposito si veda quanto stabilito dalla

Corte di Cassazione penale, 3° Sez., sentenza n. 1998/2020

Ne consegue che l’esposizione di dati fittizi anche solo soggettivamente implica la creazione delle premesse per un rimborso al quale non si ha diritto, e l’indicazione di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la fornitura non è circostanza indifferente ai fini dell’Iva, dal momento che la qualità del venditore può incidere sulla misura dell’aliquota e, conseguentemente, sull’entità dell’imposta che l’acquirente può legittimamente detrarre.

(19.9) L’indetraibilità dell’IVA indicata in fatture false è un consolidato principio giurisprudenziale

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Per suddette ragioni, viene considerata indetraibile per l’acquirente l’IVA indicata in “fatture per operazioni soggettivamente inesistenti”. Si tratta di un principio giuridico che trova conferma nella giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea

CGUE, sentenza EN.S.A, 8 maggio 2019, causa C-712/17, par. 27

è inerente al meccanismo dell’IVA il fatto che un’operazione fittizia non possa dare diritto ad alcuna detrazione di tale imposta

Ben si comprende, allora, la ragione per cui le società chiamate ad effettuare tutte le opportune verifiche del caso, soprattutto in presenza di indici di anomalia, sono le società acquirenti nazionali presenti nella filiera di distribuzione della merce. Tali soggetti, quindi, sono tenuti ad adottare quelle cautele e a compiere quei controlli idonei a confermare che il venditore che gli ha emesso la fattura, sia l’effettivo cedente del bene. E se la transazione presenta aspetti anomali come, ad es,. un prezzo molto basso o merce consegnata da soggetto diverso dal venditore, l’acquirente è tenuto valorizzare tali “indici di anomalia”. In tali casi, infatti, egli dovrà svolgere quelle verifiche e quei riscontri atti ad appurare se quella ricevuta sia o meno una fattura falsa (i.e., “fattura per operazioni soggettivamente inesistenti”) che, come è noto, è tipica di una frode carosello.

Pertanto, se alla contestazione dell’Ufficio circa la natura fittizia della fattura, il contribuente non riesca a contrapporre la prova di aver svolto tutte le verifiche del caso, la detraibilità dell’IVA assolta sull’acquisto dovrà essere negata. Sul punto torneremo tra poco, quando tratteremo dell’onere della prova in capo alla società acquirente/cessionaria (buffer e/o broker).

(20) La Cassazione sulla irrilevanza/rilevanza dell’elemento soggettivo della frode carosello

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L’irrilevanza dell’elemento soggettivo/psicologico (i.e., consapevole partecipazione alla frode carosello) ai fini della deducibilità del costo in relazione alle imposte dirette e, viceversa, la rilevanza di tale aspetto ai fini della detraibilità dell’IVA, rappresenta un elemento discriminante ben evidenziato dalla Suprema Corte con la pronuncia che segue.

Corte di Cassazione, Sez. 5° civile, ordinanza n. 2553/2018

In tema di imposte sui redditi, la partecipazione alla frode carosello o la mera consapevolezza della stessa, da parte del concessionario, non determina ex se il venire meno dell’inerenza all’attività di impresa del bene di cui all’operazione soggettivamente inesistente e non ne esclude, pertanto, la deducibilità,

dovendosi tenere distinti gli effetti della condotta del contribuente in relazione alla disciplina dell’IVA e a quella delle imposte dirette, atteso che,

nel primo caso, la condotta dolosa o consapevole del concessionario, a cui è parificata l’ignoranza colpevole, impedisce l’insorgenza del diritto alla detrazione per mancato perfezionamento dello scambio, non essendo l’apparente cedente l’effettivo fornitore, mentre, ai fini delle imposte dirette, l’illecito o la mera consapevolezza di esso non incide sulla realtà dell’operazione economica e sul pagamento del corrispettivo in cambio della consegna della merce, per cui il costo dell’operazione, ove imputato al conto economico, può concorrere nella determinazione della base imponibile ai fini delle imposte dirette nella misura in cui il bene o servizio acquistato venga reimpiegato nell’esercizio dell’attività di impresa e sempre che non venga utilizzato per il compimento di un delitto non colposo (Cass. n. 13803 del 2014; Conf. n. 16719 del 2016).

(20.1) La Cassazione distingue l’evasione ai fini delle imposte sui redditi dall’evasione ai fini IVA

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A ben vedere, quindi, in tema di fatture false (i.e., fatture per operazioni inesistenti), il Supremo Collegio, distingue tra

• un’evasione ai fini delle imposte dirette, a cui consegue l’indeducibilità del costo indicato in fattura, per l’integrazione della quale non rileva l’aspetto psicologico dell’utilizzatore della fattura. L’evasione potrà dirsi invece concretizzata a fronte
  • • della sola inesistenza “oggettiva”, totale o parziale, della transazione commerciale che la fattura è intenta a documentare (fatture per operazioni “oggettivamente” inesistenti)
    • e, quindi, della conseguente diversità, totale o parziale, tra costi realmente sostenuti e costi indicati nella fattura
• un’evasione ai fini dell’IVA, a cui consegue l’indetraibilità dell’imposta indicata in fattura, che potrà dirsi configurata nel caso di:
  • • operazione “oggettivamente” inesistente, nei termini sopra indicati (Cass. Civ., Sez. 5, Ord. n. 25916/2020)
    • operazione “oggettivamente e soggettivamente” inesistente
    • operazione solo “soggettivamente” inesistente. In quest’ultimo caso, l’evasione dell’imposta potrà dirsi comunque concretizzata se l’acquirente “sapeva o avrebbe dovuto sapere” che il venditore indicato in fattura e a cui il pagamento è stato effettuato, non è l’effettivo cedente/fornitore della merce (fattura per operazioni “soggettivamente” inesistenti).

La ricostruzione sin qui svolta, trova conferma nella giurisprudenza della Corte di Cassazione, spesso chiamata a pronunciarsi su tali aspetti amministrativo-tributari contestualmente al vaglio di reati fiscali di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Per un riscontro in tal senso, si rimanda alla lettura della pronuncia di legittimità menzionata nel paragrafo che segue.

(20.2) La Suprema Corte sulle fatture per operazioni inesistenti ai fini delle imposte sui redditi e ai fini IVA

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Corte di Cassazione penale, Sez. 3, sentenza n. 25765/2012

È stato già precisato da questa Suprema Corte con specifico riferimento alla configurabilità del reato di utilizzazione fraudolenta, in dichiarazione, di fatture per operazioni inesistenti (art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000) che detta fattispecie criminosa è integrata, con riguardo alle imposte dirette, dalla sola inesistenza oggettiva, ovvero quella relativa alla diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, mentre, con riguardo all’Iva, esso comprende anche la inesistenza soggettiva, ovvero quella relativa alla diversità tra soggetto che ha effettuato la prestazione e quello indicato in fattura.

L’evasione dell’Iva, a differenza di quella riguardante le imposte dirette, deve configurarsi anche in presenza di costi effettivamente sostenuti, la cui corresponsione è, però, attribuita ad un soggetto diverso da quello effettivo.

Invero, la detrazione dell’Iva è ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che ha effettuato la cessione o la prestazione. Tutto il sistema di recupero dell’Iva poggia sul presupposto che tale imposta sia versata a chi ha effettivamente eseguito la cessione o prestazione, che a sua volta potrà compensarla con l’Iva versata per l’acquisto di beni o servizi, mentre il versamento dell’Iva ad un soggetto non operativo comporta il successivo indebito recupero dell’Iva stessa da parte del cessionario nei confronti dell’acquirente o dell’utilizzatore finale della prestazione.

Svolta questa dovuta premessa, vediamo ora come deve essere espletato l’onere della prova in un giudizio tributario relativo alla frode carosello. Verranno pertanto ripresi i concetti sin qui illustrati. Ci si concentrerà, in particolare, al caso in cui il giudizio sia stato introdotto da una delle società acquirenti/cessionarie nazionali (buffer e/o broker), alle quali l’Agenzia delle Entrate abbia mosso contestazioni ai fini IVA per mezzo dell’avviso di accertamento impugnato.

(21) La struttura bifasica dell’onere della prova nel giudizio tributario da frode carosello

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Nei giudizi tributari relativi a casi di frode carosello, l’assolvimento dell’onere della prova si caratterizza per avere una struttura bifasica.

Possiamo infatti individuare 2 fasi, una conseguente all’altra, sia da un punto di vista cronologico e sia da un punto di vista logico-giuridico.

Ad un attento esame, le 2 fasi risultano scandite come segue:

1. (1° fase) l’Agenzia delle Entrate deve innanzitutto fornire la prova della frode carosello già nella motivazione (art. 7, L. 212/2000 – art. 42, DPR 600/1973 – art. 56, DPR 633/1972) dell’avviso di accertamento (art. 19, D.Lgs. 546/1992) notificato al contribuente;
2. (2° fase) il contribuente, nel ricorso tributario (art. 18, D.Lgs 546/1992) con cui impugna l’avviso di accertamento e introduce il 1° grado di giudizio, sarà chiamato a fornire la “prova contraria” rispetto a quanto rilevato dall’Ufficio finanziario nell’atto impugnato. In altri termini, dovrà fornire prova idonea a escludere il proprio coinvolgimento nella frode carosello;
3. (1° fase) l’Agenzia delle Entrate, nel proprio atto di costituzione in giudizio (controdeduzioni ex art. 23, D.Lgs. 546/1992), dovrà rispondere (i.e., controdedurre) al ricorso del contribuente ribadendo, da un punto di vista sia argomentativo e sia documentale, quanto già compiutamente rilevato nelle motivazioni dell’avviso di accertamento. Per tali ragioni, da un punto di vista logico-giuridico, sia l’atto amministrativo (avviso di accertamento) e sia il successivo atto processuale (controdeduzioni) vengono entrambi ricompresi nella 1° fase.

Al di là degli specifici casi di frode carosello, la scansione logico-temporale sopra esposta, in realtà, è comune a qualsiasi ipotesi di impugnativa giurisdizionale di un atto tributario.

Entriamo ora più nel dettaglio delle menzionate 2 fasi…

(21.1) 1° fase: la prova della frode carosello richiesta all’Agenzia delle Entrate 

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In una prima fase, l’Agenzia delle Entrate è chiamata a fornire la prova dei fatti da cui deriverebbero gli illeciti amministrativi-tributari contestati con l’atto tributario notificato al contribuente.

Tale prova, in particolare, deve emergere già dalle motivazioni dell’avviso di accertamento impugnato. Ciò in quanto, come ci ricorda la Suprema Corte di Cassazione, la motivazione dell’atto impositivo delimita il thema decidedum del futuro giudizio tributario.

Per il Supremo Collegio, infatti…

merita rammentare che è regola fondamentale del diritto tributario quella secondo cui le ragioni poste a base dell’atto impositivo definiscono i confini del giudizio tributario (ex multis, Cass. sentenza n. 6103/2016)

Nella successiva sede giurisdizionale, l’Ufficio sarà chiamato a ribadire quanto già rilevato e documentato in seno all’atto tributario impugnato. Ciò avverrà per mezzo dell’atto di controdeduzioni con il quale l’Agenzia delle Entrate replicherà al ricorso del contribuente, versando in giudizio le prove logiche e documentali delle proprie contestazioni.

L’esigenza che sia prima di tutto l’Agenzia ad assolvere l’onere probatorio “da frode carosello” è in linea sia con il ruolo di attore sostanziale svolto dalla parte pubblica nell’ambito del giudizio tributario e sia con la natura di provocatio ad opponendum notoriamente attribuibile all’atto fiscale impugnabile innanzi le Commissioni Tributarie. Per tali ragioni,  in tanto l’Ufficio riuscirà in giudizio ad assolvere l’onere della prova secondo il noto principio processuale “onus probandi incumbit ei qui dicit” (art. 2697 c.c.), in quanto nella precedente fase amministrativa abbia correttamente assolto all’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento. Pertanto, l’Ufficio dovrà assicurarsi di aver già compiutamente indicato nella “indicazione motiva” dell’atto tributario “i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche” posti a fondamento delle contestazioni da frode carosello (art. 7, L. 212/2000 – art. 42, DPR 600/1973 – art. 56, DPR 633/1972).

Svolta questa premessa di carattere generale, volgiamo ora l’attenzione agli aspetti operativo-processuali.

(21.1.1) La duplice prova richiesta all’Ufficio finanziario

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L’Ufficio finanziario che intenda contestare al contribuente (acquirente/cessionario nazionale) il coinvolgimento in una frode carosello e l’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti (salvo che l’inesistenza sia anche “oggettiva”), unitamente ai gli illeciti tributari che ne conseguono (indetraibilità dell’IVA, solidarietà nel pagamento dell’IVA non versata dal cedente, ecc…) dovrà fornire una duplice prova, dimostrando gli:

1. aspetti oggettivi della frode carosello, tra cui, in primis, l’oggettiva fittizietà del fornitore/cedente. A tal proposito, secondo la giurisprudenza di merito e di legittimità (CTR Lazio, sent. n. 1639/2019 e Cass. 17818/16, 3830/10), l’Ufficio deve essere in grado di provare gli elementi oggettivi (o “fattuali”) della frode, vale a dire:
   1. 1. la natura di “cartiera” della società cedente;
      2. l’inesistenza di una struttura autonoma operativa della “cartiera”;
      3. il mancato pagamento dell’Iva come modalità preordinata al conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento
2. aspetti soggettivi (o “psicologici”) della frode carosello, vale a dire, la connivenza dell’acquirente/cessionario. L’Ufficio è tenuto quindi a dimostrare che la società buffer e/o broker fosse consapevole che l’acquisto effettuato si inseriva in un’operazione fraudolenta finalizzata all’evasione dell’imposta. Più in particolare, l’Agenzia delle Entrate è chiamata a provare che il contribuente/cessionario fosse consapevole che il suo acquisto si inseriva nell’ambito di una più complessa operazione volta all’evasione di imposta. E tale consapevolezza può essere dimostrata dall’Ufficio “anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici” (i.e., gli “elementi presuntivi obiettivi” più volte sopra citati) alla luce dei quali deve ritenersi che l’acquirente:
   1. 1. “era a conoscenza” della natura fittizia del venditore (cartiera), oppure, che
      2. “avrebbe dovuto essere a conoscenza” della sostanziale inesistenza del venditore (cartiera), se solo avesse utilizzato l’ordinaria diligenza richiesta dalla sua qualità professionale.

Qualora l’Agenzia delle Entrate sia riuscita ad assolvere l’onere probatorio nei termini appena illustrati, nella fase successiva spetterà al contribuente fornire la c.d. “prova contraria”.

(21.2) 2° fase: la prova contraria al coinvolgimento nella frode carosello richiesta al contribuente

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In una seconda fase, è il contribuente (acquirente/cessionario) a dover fornire, nel giudizio tributario, la prova contraria rispetto a quella già fornita dall’Ufficio finanziario, in primis, nell’avviso di accertamento impugnato. In altri termini, la prova iniziale fornita dall’Agenzia (attore sostanziale) determina il c.d. ribaltamento dell’onere della prova a carico del contribuente (convenuto sostanziale).

A tal proposito, il contribuente non può certamente limitarsi a sostenere che non sapeva dell’esistenza di una frode carosello e/o che le fatture a lui emesse fossero relative ad operazioni “soggettivamente” inesistenti. Egli, infatti, al fine di non soccombere alla c.d. ignoranza colpevole (parificata, in tema di frode carosello, alla piena consapevolezza) è chiamato a prendere posizione rispetto agli “elementi presuntivi obiettivi” utilizzati dall’Ufficio finanziario per motivare l’avviso di accertamento notificatogli. In particolare, il contribuente dovrà dimostrare di essersi attivamente adoperato per escludere il suo eventuale coinvolgimento in una frode carosello, verificando, ad es., la reale consistenza patrimoniale e organizzativa del cedente. E ciò, soprattutto in presenza di quegli “indici di anomalia” che, nel caso di specie, possono attestare la probabile presenza di una cartiera e/o l’inesistenza soggettiva della fattura da questa emessa (vd sopra amplius).

Se una verifica di questo tipo viene omessa, sarà spesso ritenuta insufficiente la prova di altri elementi ritenuti meramente indiziari, come, ad es., la regolarità della contabilità e dei pagamenti, la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.

(21.2.1) La diligenza massima esigibile da un operatore accorto

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Infatti, secondo la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione

grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cassazione, ordinanza n. 22567/2021)

In ultima analisi, il contribuente deve provare in giudizio di aver adoperato, nel caso concreto

1. l’ordinaria diligenza o, comunque, la diligenza che può essere richiesta ad un qualsiasi operatore economico operante nello stesso settore di mercato;
2. e che, nonostante ciò, non è stato tuttavia “in grado di presagire l’irregolarità dell’operazione e neppure la sua inesistenza” (CTR Lazio, sentenza n. 550/2021).

(21.3) Giurisprudenza sull’onere della prova nei giudizi tributari da frode carosello

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La ricostruzione sin qui illustrata trova conferma nel consolidato orientamento giurisprudenziale, sia di merito (Commissioni Tributarie) e sia di legittimità (Suprema Corte di Cassazione). Per comodità e completezza, si riportano a seguire le massime e/o gli estratti di alcune sentenze sopra citate. Oltre a queste, si da menzione di quelle pronunce comunque ritenute significative sul tema dell’onere della prova nei giudizi tributari relativi a casi di frode carosello, con particolare riguardo alle contestazioni ai fini IVA.

Corte di Cassazione, ordinanza n. 12853/2022

Questa Corte ha precisato, in tema di riparto dell’onere della prova, che, nell’ambito di una frode carosello o meno, l’Amministrazione ha l’onere di provare solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ossia la sua non operatività, oltre che la consapevolezza del destinatario di essere parte di un’evasione, anche in via presuntiva in quanto avrebbe dovuto conoscere l’inesistenza del contraente, dovendo poi provare il contribuente di aver rispettato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo ragionevolezza e proporzionalità, essendo irrilevante la regolare contabilità, la regolarità dei pagamenti, e anche la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. 20 aprile 2018 n. 9851).

Corte di Cassazione, ordinanza n. 22567/2021

In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente;

ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.

CTR Lazio, Sez. VI – Sentenza n. 6002/2019

In tema di Iva, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente;

ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Riferimenti giurisprudenziali: Cass. Civ. n. 27566/18 – fonte: Massimario delle Commissioni Tributarie del Lazio – anno 2019).

CTR Lazio, Sez. XVI – Sentenza n. 550/2021

L’atto impositivo formato a seguito di presunta frode carosello è illegittimo se l’Amministrazione non prova l’esistenza della società cartiera e/o la connivenza del contribuente/cessionario. Costui poi, se usando l’ordinaria diligenza non è in grado di presagire l’irregolarità dell’operazione e neppure la sua inesistenza, non è neppure poi obbligato a dimostrare la propria buona fede (Riferimenti normativi: c.c. art. 2697 – Fonte: Massimario delle Commissioni Tributarie del Lazio – anno 2021).

CTR Lazio, Sez. XVII – Sentenza n. 362/2021

È legittimo l’avviso di accertamento per il recupero dell’IVA nell’ipotesi di positivo riscontro, da parte della Guardi di Finanza, di operazioni soggettivamente inesistenti laddove risulti chiaramente che la società accertata si è rivolta per gli acquisti a società interposte nell’ambito delle cd. frodi carosello. (Fonte: Massimario delle Commissioni Tributarie del Lazio – anno 2021).

Dagli illeciti amministrativi agli illeciti penali

Nei precedenti paragrafi abbiamo esaminato le principali ricadute amministrative-tributarie della frode carosello, considerando anche un loro possibile sviluppo in seno al giudizio tributario.

Tuttavia, come già accennato, la frode carosello comporta altresì l’emersione di fattispecie criminose di vario tipo. Infatti, può trattarsi di delitti previsti e disciplinati dal Codice Penale, oppure, di delitti fiscali previsti dal D.Lgs. 74/2000 (c.d. Legge sui reati tributari). Per un approfondimento sul tema dei reati tributari, si rimanda alla lettura degli articoli: Il reato tributario non è punibile se c’è pagamento e Interconnessione del diritto tributario.

È giunto quindi il momento di esaminare da vicino le fattispecie criminose più rilevanti e/o ricorrenti, concentrandoci soprattutto sugli aspetti penali-tributari.

Parte IV
Conseguenze penali tributarie della frode carosello

(22) Le fatture per operazioni inesistenti nella frode carosello

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Le conseguenze penali a vario titolo derivanti in capo ai partecipanti ad una frode carosello, ruotano tutte intorno a dei particolari documenti noti come fatture per operazioni inesistenti (f.p.o.i.).

In merito alle c.d. f.p.o.i. abbiamo già svolto alcune considerazioni nei paragrafi che precedono.

La rilevanza di tali documenti deriva dal fatto di caratterizzare la condotta materiale dei 2 principali reati tributari riscontrabili in qualsiasi frode carosello, vale a dire:

1. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

2. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000).

Cosa si intende per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”?

A tal proposito, l’art. 1, comma 1, lett. a), D.Lgs. 74/2000 (c.d. Legge sui reati tributari), stabilisce che:

per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi.

(22.1) Le 3 tipologie di falsità ideologica che possono caratterizzare una fattura per operazioni inesistenti

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Ad un attento esame, la norma individua n. 3 tipologie di “falsità ideologica” che fanno di una fattura (o altro documento equipollente) una “fattura (o altro documento) per operazioni inesistenti” (19):

1. inesistenza oggettiva, totale o parziale, dell’operazione IVA (cessione di beni o prestazione di servizi) descritta in fattura (20). Si tratta forse dell’ipotesi più diffusa. Il caso ricorre quando l’operazione attestata in fattura, nella realtà:
   • • non è mai materialmente avvenuta (ad es., fattura emessa per la vendita di un’autovettura mai realmente effettuata), oppure
     • è avvenuta, ma per quantitativi inferiori rispetto a quelli indicati nel documento (ad es., fattura attestante la vendita di n. 3 autovetture quando, in realtà, ne sono state vendute n. 2)
2. sovrafatturazione, che ricorre quando l’operazione indicata in fattura (o documento equipollente), sebbene realmente effettuata:
   • • viene fatturata ad un prezzo superiore a quello realmente corrisposto o, comunque, al reale valore del bene ceduto o della prestazione eseguita (si tratta delle c.d. “fatture gonfiate”), oppure
     • viene tassata con un’IVA in tutto o in parte non dovuta, o perché è stata applicata un’aliquota superiore a quella prevista dalla legge o, in quanto, l’IVA non era per nulla dovuta trattandosi di operazione non imponibile o esente
3. inesistenza soggettiva, allorché l’operazione viene realmente effettuata
   1. • ma tra soggetti diversi rispetto a quelli indicati nella fattura (o altro documento equipollente). La falsità soggettiva del documento potrà riguardare
      • solo una delle parti (cedente/prestatore o cessionario/committente) o, in casi estremi, anche entrambe. In quest’ultimo caso, si avrà mendacio documentale sul lato sia attivo e sia passivo.

Ebbene, è proprio questo 3° e ultimo tipo di “falsità ideologica” a caratterizzare la maggior parte dei documenti fiscali utilizzati in una frode carosello. Si tratta, appunto, delle c.d. “fatture per operazioni soggettivamente inesistenti”.

(22.2) Frode carosello e fatture per operazioni soggettivamente inesistenti

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Come poc’anzi accennato, le operazioni indicate nelle “fatture per operazioni soggettivamente inesistenti” sono state effettivamente svolte. In altri termini, esse esistono davvero in rerum natura. Tuttavia, i soggetti tra cui sono intercorse differiscono (in tutto o in parte) da quelli indicati nei documenti fiscali in esame.

Infatti, al fine di sottolineare la reale esistenza delle operazioni indicate nelle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, la Suprema Corte di Cassazione ha rilevato che:

si era in presenza di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti, “ragion per cui l’effettività dei pagamento e delle consegne non è un fatto controverso” (Cass. Ord. 2019, n. 32587).

Alcuni magistrati della Suprema Corte di Cassazione hanno invece rilevato che nella frode carosello l’inesistenza soggettiva delle fatture può essere desunta da alcuni “elementi sintomatici” quali:

1) le trattative commerciali si svolgono direttamente tra il “fornitore comunitario” e il “rivenditore”; 2) la merce viene trasportata direttamente dai magazzini del “fornitore” a quelli della “filtro” o, talora, persino subito dal “rivenditore”; 3) la “cartiera”, che è formalmente intestata ad un “prestanome”, è gestita o direttamente dal “rivenditore” ovvero da un intermediario che ha rapporti diretti con un “rivenditore”; 4) i pagamenti della merce hanno un corso inverso rispetto alla normale prassi commerciale (prima il “rivenditore” paga la “filtro” che, a sua volta, paga la “cartiera” che quindi paga il “fornitore” estero solo dopo aver ricevuto l’effettivo pagamento da parte del cessionario; 5) le date delle fatture sono molto ravvicinate anche in ragione del corso inverso dei pagamenti della merce (21).

Abbiamo definito e compreso il concetto di “fattura per operazioni soggettivamente inesistenti” ed evidenziato alcuni “indici di anomalia” sintomatici della sua presenza. Esaminiamo ora le principali fattispecie criminose che emergono da una frode carosello e che, come accennato, si avvalgono spesso di tali tipi di fatture.

(23) La responsabilità penale della società cartiera nella frode carosello

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Esaminiamo le responsabilità penali dei partecipanti alla frode carosello cominciando dall’operatore economico da cui parte la “filiera fraudolenta” all’interno del mercato nazionale di riferimento: i.e., la società cartiera (missing trader).

Tuttavia, sarebbe erroneo ignorare il fatto che anche il fornitore comunitario (i.e., la società company e la persona del suo legale rappresentante) presenta una rilevante responsabilità nell’ambito della frode carosello. Infatti, se a tale soggetto applicassimo la normativa penale-tributaria italiana, emergerebbe sicuramente a suo carico il reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000), salvo altri eventuali, tra cui, il reato di associazione per delinquere finalizzato alla commissione di illeciti tributari (art. 416 c.p.).

In realtà, come verrà meglio osservato nei paragrafi che seguono, il fornitore comunitario può rappresentare un elemento integrante di autonome fattispecie penalmente rilevanti quali il “reato transnazionale”, la “circostanza aggravante del reato transnazionale” e la “associazione per delinquere transnazionale”.

Tornando alla società cartiera (missing trader), esaminiamo ora i reati che vengono più frequentemente contestati a tale operatore economico (i.e., alla persona del suo legale rappresentante).

(23.1) Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000) nell’ambito della frode carosello

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Alla società cartiera viene sempre contestato il reato tributario di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000).

Tale delitto fiscale è punito con la reclusione da quattro a otto anni. Ciò, in quanto, la fattura emessa dalla cartiera per aver venduto la merce alla società broker o alla società buffer (a seconda di come la frode carosello risulta articolata):

• • si riferisce sempre ad operazioni “soggettivamente inesistenti”, dato che l’operazione dedotta in fattura, nella realtà, si svolge tra soggetti diversi da quelli indicati nel documento

  • può riferirsi ad operazioni “soggettivamente e oggettivamente inesistenti”, in quei casi in cui l’operazione indicata in fattura non è mai venuta ad esistenza e, per di più, tra i soggetti indicati nel documento.

(23.2) Omesso versamento di IVA (art. 10 ter, D.Lgs. 74/2000) nella frode carosello

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In ipotesi piuttosto rare, la società cartiera potrebbe risultare aver regolarmente presentato la dichiarazione annuale IVA. In questi casi alla missing trader potrebbe essere altresì contestato il reato tributario di omesso versamento di IVA (art. 10 ter, D.Lgs. 74/2000).

Tale delitto fiscale è punito con la reclusione da sei mesi a due anni, qualora

• • non abbia versato, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo (27 dicembre di ogni anno)

  • un debito IVA superiore ad euro 250.000 (c.d. soglia di rilevanza penale), così come risultante dalla dichiarazione annuale IVA regolarmente presentata

Per approfondimento sul tema, si rinvia alla lettura dell’articolo Reato di omesso versamento di IVA.

(23.3) Omessa dichiarazione (art. 5, D.Lgs. 74/2000) nella frode carosello

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Alla società cartiera viene altresì spesso ascritto il reato tributario di omessa dichiarazione (art. 5, D.Lgs. 74/2000).

Tale delitto fiscale è punito con la reclusione da due a cinque anni. La contestazione di tale reato si pone in evidente alternativa rispetto a quella riguardante il reato di omesso versamento di IVA ex art. 10 ter, D.Lgs. 74/2000 (in relazione allo stesso periodo d’imposta!). Quest’ultimo delitto fiscale, infatti, presuppone l’avvenuta presentazione della dichiarazione annuale IVA, adempimento che la missing trader omette quasi sempre.

Più in particolare, il reato di omessa dichiarazione sarà contestabile nel caso in cui la cartiera

• • al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto
  • non presenta una delle dichiarazioni relative a dette imposte

  • quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ad euro 50.000 (c.d. soglia di rilevanza penale)

(24) La responsabilità penale della società buffer e/o broker nella frode carosello

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Nell’ambito della “filiera fraudolenta”, come è noto, dopo che la cartiera ha ceduto la merce, questa comincia a circolare tra un numero variabile di operatori economici nazionali.

Ci si riferisce, in particolare, alla società broker e alle eventuali società “filtro” (buffer). Queste ultime, coma già visto, sono quegli enti che, nella catena di passaggi che caratterizza la frode carosello, si frappongono tra la società rivenditrice (broker) e la società cartiera (missing trader). La broker e le eventuali buffer, a ben vedere, acquistano e poi rivendono la merce inizialmente immessa nel mercato nazionale dalla cartiera. Per tale ragione possiamo riferirci a tali operatori economici come i cessionari/acquirenti nazionali.

Per il fatto stesso di esercitare la loro attività commerciale (acquisto e rivendita) nell’ambito di una frode carosello, tali società possono vedersi contesti diversi reati.

In linea generale, possiamo rilevare che alla società broker e alle eventuali società buffer (i.e., alle persone dei rispettivi legali rappresentanti) vengono spesso contestati, in via alternativa o cumulativa, i reati tributari che seguono.

(24.1) Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti nell’ambito della frode carosello

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Come abbiamo visto, alla società cartiera viene sempre (o quasi) contestato il reto di “emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” (art. 8, D.Lgs. 74/2000). In via del tutto speculare, alle società acquirenti nazionali (buffer e/o broker) viene molto spesso contestato il reato tributario di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

Le 2 fattispecie criminose, infatti, risultano tra loro collegate da un forte vincolo logico-giuridico, essendo la prima (art. 8, D.Lgs. 74/2000) una “fattispecie prodromica” alla seconda (art. 2, D.Lgs. 74/2000). È del resto evidente che il “reato di emissione” di documenti fiscali falsi (art. 8), rappresenta un necessario “antefatto logico” rispetto al “reato di utilizzo” in dichiarazione degli stessi documenti (art. 2). Ciò, in quanto, una fattura falsa può essere utilizzata in dichiarazione da un soggetto (utilizzatore), a condizione che prima un diverso soggetto (emittente) abbia emesso la medesima fattura.

La broker (e l’eventuale buffer) è infatti rea di aver utilizzato in dichiarazione (reato ex art. 2, D.Lgs. 74/2000) le “fatture per operazioni inesistenti” precedentemente emesse dalla cartiera (reato ex art. 8, D.Lgs. 74/2000), al fine di ivi indicare “costi fittizi” e, in tal modo, abbattere il reddito imponibile. Il risultato finale è l’evasione d’imposta. La disposizione giuridica in commento prevede, infatti, che commette il reato de quo chiunque

• • • al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto
    • avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
    • indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi

Il reato tributario in esame (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), analogamente alla sua “fattispecie prodromica” (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), è punito con la reclusione da quattro a otto anni.

(24.2) Indebita compensazione

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In alternativa o in aggiunta al reato tributario sopra illustrato, alle società buffer e/o broker, potrà essere contestato il delitto fiscale di indebita compensazione (art. 10 quater, D.Lgs. 74/2000).

Tale reato è punito con la reclusione da sei mesi a due anni. La disposizione, infatti, punisce chi, ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, compensa il debito tributario risultante dalla dichiarazione utilizzando “crediti non spettanti” (comma 1) o “crediti inesistenti” (comma 2). Nel caso in esame, tali crediti sono quelli “IVA” risultanti dalle fatture per operazioni inesistenti emesse alle società buffer e/o broker in relazione agli acquisti da esse effettuati.

L’indebita compensazione deve necessariamente risultare dal c.d. modello F24 con il quale la stessa può esclusivamente essere effettuata (Cass. pen., Sez. III, 20 giugno 2019, n. 44737). In altri termini, è in tale modello F24 che devono risultare indicati crediti non spettanti o inesistenti. Inoltre, affinché il reato si configuri, l’importo non versato grazie all’indebita compensazione (evasione d’imposta) deve superare l’importo annuo di 50.000 euro (c.d. soglia di rilevanza penale).

(24.3) Il possibile concorso dei 2 reati tributari

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Come noto, in ambito penale (così come in ambito amministrativo-tributario) vige il principio del ne bis in idem. Esso prevede che un soggetto non può essere sanzionato due volte per lo stesso fatto.

Infatti, secondo una certa impostazione dottrinale, l’eventualità che in relazione alle medesime fatture per operazioni inesistenti, alla stessa società broker/buffer (i.e. alla persona del legale rappresentante) possano essere contestati sia il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000) e sia il reato di indebita compensazione (art. 10 quater, D.Lgs. 74/2000), sembrerebbe ammissibile solo se le condotte riguardano imposte diverse (22).

In altri termini, sub specie iuris, lo stesso tributo:

• o viene evaso per effetto di una previa deduzione dal reddito complessivo di costi fittizi indicati in dichiarazione, i quali trovano la loro giustificazione documentale in fatture (o altri documenti) per operazioni inesistenti emesse dalla cartiera. In questo caso si configurerà solo il reato ex art. 2, D.Lgs. 74/2000
• o viene non versato per effetto della compensazione operata attraverso l’indicazione nel modello F24 di crediti “non spettanti” o “inesistenti”, i quali, analogamente, possono derivare la loro giustificazione documentale dalle medesime fatture (o altri documenti) per operazioni inesistenti emesse dalla cartiera. In questo caso, invece, sarà configurabile il solo reato ex art. 10 quater, D.Lgs. 74/2000.

Quindi, nel caso le 2 condotte riguardino tributi diversi, non si avrà alcuna violazione del principio del “Ne bis in idem”, ma, al più, un semplice caso di “concorso di reati” in capo allo stesso soggetto.

Analogamente, la giurisprudenza di legittimità ha ravvisato un “concorso di reati” e non una illegittima duplicazione di responsabilità qualora il soggetto ponga in essere “condotte diverse” che peraltro comportino una “pluralità d’evasione di imposta”.

Corte di Cassazione Penale, 3° Sez., sentenza 18085 /2022

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Interessante, a tal riguardo, risulta essere quanto stabilito dalla Corte di Cassazione Penale, 3° Sez., con la sentenza 18085 /2022.

Nel caso sottoposto suo vaglio, infatti, la Suprema Corte ha ritenuto coesistere, in capo ad un soggetto titolare di alcune società, la responsabilità per entrambi i reati tributari in commento: i.e., dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000) e indebita compensazione (art. 10 quater, D.Lgs. 74/2000).

La fattispecie pratica decisa dagli Ermellini si caratterizzava per alcune società che:

• da un lato, al fine di abbattere il debito IVA complessivo, avevano riportato nelle dichiarazioni annuali IVA elementi passivi fittizi in quanto indicati in fatture per operazioni inesistenti. Quelli documentati dalle fatture in esame dovevano ritenersi “crediti IVA inesistenti” proprio in quanto derivanti dalla commissione dei reati ex art. 2, D.Lgs. 74/2000;
• dall’altro lato, avevano utilizzato gli stessi “crediti IVA” derivanti dalle stesse fatture per operazioni inesistenti (già utilizzate ai fini delle predette dichiarazioni annuali IVA), in compensazione ex art. 17 d.lgs. n.241 del 1997, nell’anno di imposta immediatamente successivo, per il pagamento, mediante F24, dei debiti tributari per Iva risultanti dalle liquidazioni periodiche dell’Iva.

La Corte di Cassazione, nonostante si trattasse degli stessi “crediti IVA” e delle stesse “fatture per operazioni inesistenti” (dalle quali i crediti IVA derivavano), ha ritenuto coesistere in capo al legale rappresentante delle società entrambi i reati tributari ex artt. 2 e 10-quater, D.Lgs. 74/2000.

Esaminiamo le ragioni del decisum.

Condotte ontologicamente e cronologicamente distinte

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In primo luogo, nel caso di specie, il Supremo Collegio ha ritenuto insussistente “alcuna duplicazione dei profili di responsabilità, trattandosi di condotte diverse”.

Sul punto, la Corte di Cassazione ha infatti osservato che:

risulta chiaramente che le due condotte ex artt. 2 e 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000 sono ontologicamente e cronologicamente distinte tra loro: sono state commesse in tempi diversi e con modalità del tutto diverse. La condotta ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 è stata commessa avvalendosi delle fatture per le operazioni inesistenti, indicando nelle dichiarazioni Iva gli elementi passivi fittizi. La condotta ex art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000 è stata commessa, l’anno successivo, compensando il credito inesistente Iva creato nel precedente periodo di imposta con il debito Iva maturato nel periodo di imposta successivo; è stata eseguita una compensazione cd. orizzontale (Cass. Pen., Sez. 3°, sent. 18085/2022, punto 1.2).

Pluralità d’evasione di imposta

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In secondo luogo, la Cassazione ha negato la possibilità di ritenere sussistente il solo reato più grave in forza del supposto principio di specialità e/o di assorbimento del reato meno grave (art. 10-quater, D.Lgs. 74/2000) in quello più grave (art. 2, D.Lgs. 74/2000). A ciò osterebbe infatti, da un lato, la presenza di una “pluralità di condotte” e, dall’altro lato, l’assenza nel disposto dell’art. 10-quater, D.Lgs. 74/2000, di alcuna “clausola di salvezza”.

Sul punto, la Corte di Cassazione ha infatti osservato che:

Tali distinte condotte realizzano, tra l’altro, una pluralità d’evasione di imposta e non, come sostenuto nel ricorso, un unico danno all’Erario. L’Iva non corrisposta è, infatti, relativa sia all’anno di imposta relativo alla dichiarazione nella quale sono utilizzate le fatture per le operazioni inesistenti sia quella relativa al successivo anno di imposta, per effetto della compensazione illecita (Cass. Pen., Sez. 3°, sent. 18085/2022, punto 1.9).

(25) La prova della frode carosello

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La prova della frode carosello passa per la dimostrazione dei suoi elementi oggettivi (fattuali, organizzativi, ecc…) e soggettivi (psicologici).

Quelli sopra illustrati sono i reati tributari più frequentemente contestati ai soggetti partecipanti ad una frode carosello. Tali reati si differenziano gli uni dagli altri in ragione della specifica condotta che li caratterizza (i.e. elemento oggettivo del reato). Tuttavia, se si guarda all’elemento soggettivo (i.e. psicologico) dei menzionati delitti fiscali, le differenze appaiono più labili.

Infatti, ad accomunare i “reati tributari da frode carosello” si pone il medesimo “dolo specifico di evasione”.

Anche qui, tuttavia, vanno tenute presenti alcune differenze.

Infatti, nei reati ex art. 2 e ex art. 5, D.Lgs. 74/2000 (delitti in materia di dichiarazione), l’autore della condotta tipica dei questi due delitti agisce “al fine di evadere le imposte” a proprio esclusivo vantaggio. Diversamente, nel reato ex art. 8, D.Lgs. 74/2000 (delitto in materia di documenti), l’autore della condotta agisce “al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte”.

Inoltre, nei casi di frode carosello, l’elemento soggettivo (psicologico) dei suddetti reati dovrà essere considerato insieme ad un altro e più generale aspetto “psicologico” della condotta. Occorrerà infatti verificare se il soggetto avesse conoscenza o meno dell’esistenza della frode. Per quanto già rilevato, il tema acquista particolare rilevanza con riguardo alle società acquirenti nazionali (broker e/o buffer).

In altri termini, come nella precedente (o parallela) fase amministrativa-tributaria, anche in sede penale si impone la necessità di verificare se i soggetti in questione fossero “consapevoli e coscienti”:

1. 1. della natura fittizia sella società cedente (cartiera) e/o
   2. del fatto che le operazioni da loro poste in essere si inserivano nell’ambito di una frode carosello

Una verifica di questo tipo, infatti, potrà portare, in sede penale, ad un giudizio di connivenza, partecipazione e consapevole complicità di tali operatori economici nell’ambito della frode carosello.

(25.1) La metodologia indicata dalla Corte di Cassazione nei casi di frode carosello

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In ambito penale, la Corte di Cassazione fornisce utili indicazioni sulle modalità di dimostrazione della frode carosello.

Secondo il Supremo Collegio, occorre prima di tutto ricostruire e dimostrare, nel modo più completo possibile, gli aspetti oggettivi (fattuali e gestionali) della frode carosello. Svolta tale ricostruzione, gli aspetti soggettivi (psicologici) relativi alla consapevole partecipazione alla frode IVA dovranno emergere come sua evidente e logica conseguenza.

In altri termini, l’elemento psicologico della “consapevolezza e coscienza” della frode carosello deve poter emergere, implicitamente e in modo non ragionevolmente opinabile, dalla preliminare compiuta ricostruzione in fatto dello schema fraudolento, dei soggetti coinvolti e dei passaggi in cui si articola. Una volta ricostruiti gli aspetti materiali e gestionali della frode carosello, infatti, deve emergere in modo palese ed evidente che i soggetti partecipanti – spesso indagati dei reati sopra menzionati – fossero “coscienti e consapevoli” dell’esistenza dello schema fraudolento.

Emblematico di tale considerazione è quanto osservato dalla Corte di Cassazione a proposito dell’appurata condotta tipica del reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 2, D.Lgs. 74/2000…

Corte di Cassazione, Sez. 2 penale, sentenza n. 36415/2021

La suddetta circostanza di fatto conclama, quindi, come correttamente ricostruito dai giudici di merito, che il ricorrente era ben cosciente e consapevole della sua condotta criminosa

Per la Suprema Corte, pertanto, è necessario procedere preliminarmente alla compiuta e dettaglia ricostruzione degli aspetti fattuali, oggettivi e materiali della frode carosello. Tra questi, rientrano, naturalmente, l’individuazione di tutti i soggetti partecipanti alla frode, nonché, la quantità e qualità dei rapporti intercorrenti tra gli stessi nell’ambito e al fine dell’esecuzione dello schema fraudolento. Compiuta tale, non semplice e spesso laboriosa  ricostruzione dei fatti, l’elemento psicologico dei reati commessi dai partecipanti alla frode carosello deve poter emergere come suo corollario naturale, a sua volta confermato dal carattere reiterato e inequivoco delle stesse risultanze fattuali.

(25.1.1) La consapevolezza è insita nella stessa gestione delle società coinvolte

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Sul punto, infatti, la pronuncia in commento più avanti rileva

Infatti, una volta appurata l’oggettiva sussistenza della frode attraverso la ricostruzione dei passaggi in cui, in concreto, detto meccanismo si estrinseca, è insita nella stessa gestione di fatto delle società coinvolte, e conseguentemente nella regia e supervisione delle operazioni commerciali dalle stesse poste in essere, la piena consapevolezza, in capo ai soggetti agenti, del sistema fraudolento complessivo (Sez. III, n. 18924/2017; Id., n.39541/2017).

Altresì adesiva sul punto…

Corte di Cassazione, Sez. 3 penale, sentenza n. 37933/2021

Quanto, infine, all’elemento soggettivo, merita dare continuità a quell’orientamento giurisprudenziale – che si attaglia perfettamente al caso di specie – secondo cui, in tema di evasione dell’Iva mediante il meccanismo delle cosiddette “frodi carosello” (il quale si realizza allorché, nelle operazioni di importazione di beni, si sfrutta la neutralizzazione dell’IVA all’acquisto mediante l’interposizione di società cartiere, aventi il solo scopo di emettere fatture – con l’esposizione di un’imposta in realtà destinata programmaticamente a non essere versata – destinate ad essere utilizzate nella catena delle cessioni per creare crediti d’imposta inesistenti), una volta appurata l’oggettiva sussistenza della frode attraverso la ricostruzione dei passaggi in cui, in concreto, detto meccanismo si estrinseca, è insita nella stessa gestione di fatto delle società coinvolte, e conseguentemente nella regia e supervisione delle operazioni commerciali dalle stesse poste in essere, la sussistenza di elementi rivelatori della piena consapevolezza in capo ai soggetti agenti del complessivo sistema fraudolento, la cui prova principe è costituita dalla estrema, ed altrimenti non giustificata, esiguità del prezzo di acquisto della merce rispetto a quello corrente (Sez. 3, n. 18924 del 20/01/2017, Rv. 269903).

(25.1.2) L’acquisto reiterato a prezzi anticoncorrenziali denota consapevolezza della frode

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In quest’ultima pronuncia, la Suprema Corte, nel confermare la necessità di desumere l’elemento soggettivo dei reati contestati e la consapevolezza della frode IVA, dalla previa ricostruzione fattuale della frode carosello, fornisce un’ulteriore e più specifica indicazione metodologica. Gli Ermellini, infatti, fanno riferimento alla “sussistenza di elementi rivelatori della piena consapevolezza in capo ai soggetti agenti del complessivo sistema fraudolento”, aggiungendo, peraltro, che la “prova principe è costituita dalla estrema, ed altrimenti non giustificata, esiguità del prezzo di acquisto della merce rispetto a quello corrente”.

A ben vedere, la Corte di Cassazione ci ricorda uno dei principali tratti distintivi di una frode carosello. Si tratta del prezzo estremamente esiguo (i.e. “fuori mercato”) al quale viene fatta circolare la merce tra i partecipanti alla frode IVA. Come già rilevato, ciò si spiega soprattutto per il fatto che, all’inizio della dinamica fraudolenta, la cartiera, sapendo che non verserà l’IVA che incasserà dalla successiva rivendita dei beni, li cede ad un prezzo che:

• formalmente (i.e. in fattura) sarà gravato dall’IVA, ma che
• sostanzialmente apparirà talmente basso da rendere evidente che, di fatto, non la incorpora!

Per il giudice di legittimità, quindi, la circostanza per cui la società rivenditrice (broker) e/o una o più società cuscinetto (buffer) acquistano, in modo reiterato, merce a prezzi particolarmente bassi, deve portare a presumere in tali soggetti, la piena consapevolezza dell’esistenza della frode carosello…

Corte di Cassazione, Sez. 3 penale, sentenza n. 16587/2022

Si presume, cioè, che essendo ammessi all’acquisto reiterato di materiale a prezzo ribassato e anticoncorrenziale, gli operatori economici fossero a conoscenza del meccanismo delittuoso, in pregiudizio al Fisco, posto alla base dei loro acquisti.

(25.1.3) Gli “indicatori specifici di partecipazione al meccanismo fraudolento”

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Al di là di tale specifico aspetto, nella sentenza n. 16587/2022, la Suprema Corte si riferisce altresì alla sussistenza di “indicatori specifici di partecipazione al meccanismo fraudolento” (capo 5.8 della sentenza), denominati anche “indici di partecipazione (indiziaria) al sodalizio” (capo 3 della sentenza).

In particolare, la Corte di Cassazione ha ritenuto le società (buffer e/o broker) certamente “coscienti e consapevoli” della frode carosello, qualora le stesse abbiano:

• acquistato la merce direttamente dal fornitore comunitario (company), già in una fase antecedente alla costituzione della società cartiera
• finanziato la società cartiera per permettergli i successivi acquisti dal fornitore comunitario

• quando esistono più cartiere, acquistato la merce da entrambe le missing trader, rivolgendosi alla seconda “subito dopo” che la prima fosse venuta meno.

Più nel dettaglio, nella pronuncia in commento, gli “indicatori specifici di partecipazione” vengono descritti ed enumerati come segue.

Corte di Cassazione sentenza n. 16587/2022

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A) è risultato che molti degli operatori economici, acquirenti finali del pellet, precedentemente alla costituzione delle società cartiere I.P. e C.S., acquistassero il materiale direttamente dalla società di diritto estone M.P. (intestata sempre agli O.) da cui è risultato che poi si siano rifornite la I.P. e C.S.. Tale elemento appare indicativo del coinvolgimento degli operatori economici acquirenti dalle cartiere I.P. e C.S. nel progetto relativo alla costituzione di queste ultime, attuato, per come già si è messo in evidenza in precedenza, per creare una interposizione fittizia nell’acquisto strumentale, attraverso l’evasione totale dell’IVA nell’ambito dell’acquisto infra-comunitario, all’abbassamento dei costi del materiale.

B) È risultato che gli acquisti del materiale da parte delle società cartiere avvenisse con denaro messo a disposizione, all’occorrenza, dagli operatori economici acquirenti finali del pellet. Questi ultimi, sostanzialmente, hanno sempre anticipato i soldi alle società (fittizie, e dunque totalmente incapienti) I.P. e C.S., affinché, con tali soldi, effettuassero il pagamento dei materiali, poi direttamente spediti agli acquirenti. Il che dimostra, logicamente, che gli operatori economici acquirenti del pellet ben sapessero che i soggetti da cui loro stessi stavano effettuando i loro acquisti fossero soggetti privi di capacità economica, e utilizzati quali meri enti interposti, fittiziamente, nell’acquisto del materiale, al solo scopo di vedere ribassato – attraverso l’evasione dell’IVA sull’acquisto – il prezzo della loro merce.

C) Gli operatori economici coinvolti nella presente indagine hanno, nella maggior parte dei casi, acquistato il pellet da entrambe le società cartiere I.P. e C.S.. Si tratta di circostanza senz’altro significativa, che induce ad escludere l’occasionalità dell’acquisto dall’una e dell’altra società. Inoltre, appare straordinariamente significativo, nel senso della piena consapevolezza del meccanismo tipico di operatività del sodalizio, la circostanza che, non appena costituita, la società I.P. abbia immediatamente acquisito sostanzialmente l’intero pacchetto di clienti della precedente C.S. realizzando, sin da subito, un fatturato estremamente rilevante (il volume di affari supera il valore di 1 milione di euro in meno di 100 giorni). Il che dimostra che gli operatori economici acquirenti del pellet si siano rivolti alla I.P. non per averla scelta casualmente sul mercato, ma perché facenti parte del meccanismo associativo ed essendo a conoscenza che quest’ultima società cartiera avesse preso il posto della precedente.

(25.2) La valenza “meramente indiziaria” degli elementi raccolti dall’Amministrazione finanziaria nella fase amministrativa di accertamento

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Nel processo penale, la pubblica accusa ha l’onere di provare che i soggetti indagati abbiano consapevolmente partecipato alla frode carosello, al di là di ogni ragionevole dubbio. Diversamente, ne risulterebbe violato il principio di colpevolezza stabilito dall’art. 27 Cost.

Tale fondamentale premessa spiega la ragione per cui, la Suprema Corte di Cassazione

• pretende, come sin qui rilevato, che la consapevole partecipazione alla frode carosello degli operatori economici indagati (cartiera, buffer e/o broker), debba emergere in modo inequivoco

  • • dalla preliminare compiuta ricostruzione fattuale dell’intero meccanismo fraudolento, con individuazione dei soggetti coinvolti e dei rispettivi ruoli
    • a seguito dell’applicazione degli “indicatori specifici di partecipazione al meccanismo fraudolento” elaborati dalla giurisprudenza della medesima Suprema Corte

• considera il complessivo corredo probatorio (informazioni, documenti e presunzioni) utilizzato dall’Amministrazione finanziaria per accertare e contestare ai medesimi soggetti i corrispondenti illeciti amministrativo-tributari, quali “meri indizi” (e non prove legali!) utilizzabili dal giudice penale al fine di accertare la sussistenza dei reati contestati dalla pubblica accusa.

Con riguardo a quest’ultimo punto, infatti, il Supremo Collegio è fermo e unanime nel rilevare

l’autonomia più volte rimarcata del processo penale rispetto a quello tributario, donde è esclusivamente al giudice penale che, sulla base degli elementi di fatto oggetto di libera valutazione ai fini probatori, compete accertare la configurabilità di eventuali illeciti penali (ex multis, vd. da ultimo, Cass. Sez. 3 penale, sentenza n. 14221/2020)

La citata autonomia del processo penale e le maggiori garanzie costituzionali ivi previste a favore dell’indagato/imputato, impediscono che in esso il coinvolgimento degli operatori economici in una frode carosello possa essere dimostrato “presuntivamente”. Al contrario, come già accennato, ciò risulta invece essere ammesso, entro certi limiti, nella fase amministrativa di accertamento svolta dall’Amministrazione finanziaria, così come nell’eventuale successivo giudizio tributario.

(25.2.1) L’Amministrazione finanziaria “da un fatto noto” risale a un “fatto ignoto”

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Come abbiamo rilevato nei precedenti paragrafi, infatti, l’Amministrazione finanziaria, risulta facilitata nell’iter procedimentale teso alla contestazione degli illeciti amministrativo-tributari conseguenti ad una frode carosello.

L’Ufficio finanziario, infatti, sia nella motivazione dell’avviso di accertamento e sia nell’eventuale successivo giudizio tributario, può provare che il contribuente fosse consapevole della frode carosello “anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici” (Cass. Ord. n. 22567/2021).

D’altra parte, il ragionamento logico-presuntivo utilizzabile dall’Agenzia delle Entrate è ictu oculi evidente, in quanto:

• da un fatto noto, ossia, gli “elementi oggettivi e specifici” accertati e provati dall’Ufficio (ad es., prezzi palesemente fuori mercato, inconsistenza imprenditoriale del cedente, pagamenti in contanti, merce consegnata da soggetto diverso dal cedente indicato in fattura, merce non accompagnata da documenti di trasporto, ecc…)
• risale a un fatto ignoto, ossia, la “consapevolezza” della frode carosello in capo all’acquirente nazionale (buffer e/o broker)

Secondo la Suprema Corte, infatti, nel procedimento amministrativo-tributario di accertamento della frode carosello, l’Ufficio è chiamato a fornire la prova degli “elementi oggettivi e specifici” dello schema fraudolento. Fornita tale dimostrazione, deve ritenersi che “il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo” circa l’esistenza della frode carosello (Cass. Ord. n. 22567/2021). Si tratta, in altri termini, dell’argomentazione presuntiva secondo cui il contribuente “non poteva non sapere”.

(25.2.2) In sede penale non è utilizzabile l’argomentazione presuntiva del “non poteva non sapere”

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Come già accennato nei paragrafi relativi alle conseguenze amministrative della frode carosello, l’utilizzo di tale argomentazione da parte dell’Ufficio finanziario determina il ribaltamento dell’onere della prova a carico del contribuente. Egli, infatti, al fine di vincere la presunzione di consapevolezza della frode carosello, sarà costretto a fornire la non semplice “prova negativa” del suo coinvolgimento nel disegno criminoso. In particolare, sarà tenuto a dimostrare…

di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass. Ord. n. 22567/2021)

Ebbene, la Corte di Cassazione ha più volte ribadito l’inammissibilità nel processo penale di una prova logico-presuntiva di questo tipo. Il Supremo Collegio, in particolare, ha ritenuto di rimarcare espressamente che il giudice di legittimità

non tollera presunzioni di conoscenza sulla base di affermazioni quali “non poteva non sapere” (cfr. Cass., Sez. 5 penale, sentenza n. 43590/2018)

In caso contrario, si rischierebbe di introdurre un’ipotesi di “responsabilità penale oggettiva”. Un’eventualità del genere sarebbe certamente inammissibile nell’ambito del nostro sistema processuale penale in quanto rappresenterebbe una diretta violazione del citato principio di colpevolezza ex art. 27 Cost.. La disposizione costituzionale prevede, infatti, che “l’imputato non è considerato colpevole sino alla condanna definitiva”. Logico corollario del principio, pertanto, è che egli non potrà essere considerato colpevole in una fase antecedente alla condanna definitiva e, per di più, sulla base di una mera argomentazione presuntiva come quella in commento (23).

(26) Il reato di associazione per delinquere nella frode carosello

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La frode carosello non può essere attuata da una sola società e neanche da due.

Per quanto già rilevato, infatti, appare chiaro che per porre in essere una frode carosello occorre un sodalizio criminoso composto da “almeno” 3 operatori economici:

1. 1. il fornitore (comunitario)

   2. la società cartiera (nazionale)

   3. la società broker (nazionale)

Non a caso, “3” è anche il numero minimo di persone richiesto dal Codice Penale affinché sia integrato il reato di associazione per delinquere (art. 416 c.p.).

Oltre al numero minimo di partecipanti, altri elementi accomunano la frode carosello alla tipica fattispecie del reato associativo. Tra questi, ad es., la presenza di una “struttura organizzata”, la durata e stabilità nel tempo del sodalizio criminoso, la finalizzazione dell’organizzazione alla commissione di un numero indeterminato di delitti (reati tributari), ecc…

Il citato art. 416 c.p., nei suoi primi 3 commi, prevede infatti che:

Quando tre o più persone si associano allo scopo di commettere più delitti, coloro che promuovono o costituiscono od organizzano l’associazione sono puniti, per ciò solo, con la reclusione da tre a sette anni.

Per il solo fatto di partecipare all’associazione, la pena è della reclusione da uno a cinque anni.

I capi soggiacciono alla stessa pena stabilita per i promotori.

(26.1) Frode carosello: il reato associativo si aggiunge a quello tributario

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Qui, la particolarità risiede nel fatto che i partecipanti alla frode carosello danno vita ad un “sodalizio criminoso” specificamente volto alla commissione di reati tributari.

In altri termini, i c.d. “reati fine” dell’associazione per delinquere sono rappresentati proprio dai delitti fiscali esaminati in precedenza (ex artt. 2, 5, 8, 10 ter, 10 quater del D.Lgs. 74/2000). Per tale ragione, si è spesso soliti riferirsi al “reato di associazione per delinquere finalizzato alla commissione di illeciti tributari”.

Pertanto, al di là dello specifico ruolo in essa svolto, tutti i partecipanti alla frode carosello, oltre ai citati reati tributari, si vedranno spesso contestare “anche” l’autonomo reato di associazione per delinquere ex art. 416 c.p.

Sul tema, si veda la più volte richiamata

Corte di Cassazione, ordinanza 12 dicembre 2019, n. 32587

…non può certo escludersi la possibilità in siffatte fattispecie della contestazione a tutti i soggetti, ad esempio, del delitto di associazione per delinquere (art. 416 c.p.), finalizzata alla frode ai danni dell’erario, e questo perché tale delitto comune si aggiunge a quello tributario… pertanto se un contribuente …si inserisce in una filiera di acquisti-vendite, a conclusione della quale avviene la sottrazione dell’Iva all’Erario…

(26.2) Capi, promotori, costituenti, organizzatori…o meri partecipanti?

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Premesso quanto sopra, la norma sull’associazione per delinquere (art. 416 c.p.) distingue tra:

1. “capi”, “promotori”, “costituenti” o “organizzatori” dell’associazione per delinquere. A tali soggetti, in ragione del più attivo e incisivo ruolo svolto nell’ambito del sodalizio criminoso, verrà contestata la forma più grave del reato (art. 416, commi 1 e 3, c.p.), punita con la reclusione da tre a sette anni. Nell’ambito di una frode carosello, i soggetti che potrebbero vedersi contestata questa forma di reato sono sicuramente la società cartiera e la società broker (i.e., i rispettivi legali rappresentanti);
2. e meri “partecipanti” all’associazione per delinquere, ai quali verrà invece contestata la forma meno grave del reato (art. 416, comma 2), punita con la reclusione da uno a cinque anni. Nell’ambito di una frode carosello, questa meno grave forma di reato potrebbe invece essere contestata alle varie società-filtro (“società cuscinetto” o buffer) ritenute consapevoli dell’esistenza della frode IVA.

(26.3) Gli elementi rivelatori dell’associazione per delinquere nella frode carosello

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Al fine di rinvenire, nell’ambito di una frode carosello, l’emersione del reato di associazione per delinquere, la Suprema Corte di Cassazione ha spesso valorizzato la sussistenza di una “evidente stabilità dell’accordo criminoso al quale ricondurre l’esecuzione dei singoli reati fine”. Oltre a ciò, emblematico dell’esistenza del sodalizio criminoso è altresì ritenuto “il livello di organizzazione e programmazione dell’attività delittuosa”.

Su questo e su altri aspetti rivelatori dell’esistenza dell’associazione per delinquere, degna di nota è la seguente pronuncia di legittimità

Corte di Cassazione, Sez. 3 penale, sentenza n. 16587/2022

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Nel corso delle indagini, che hanno coperto un periodo dal 2016 all’attualità, – afferma il Tribunale – sono infatti state ricostruite centinaia di operazioni di importazione del pellet, tutte attuate con le medesime, fraudolente, modalità.

Dimostra la stabilità del vincolo associativo anche il livello di organizzazione e programmazione dell’attività delittuosa. Si è già osservato, a questo proposito, che le società cartiere I.P. e C.S. hanno operato in modo perfettamente coordinato tra loro, avvicendandosi nell’importazione del pellet in modo tale da – almeno negli intendimenti degli associati – non dare luogo ad evasioni fiscali che superassero le soglie del penalmente rilevante, individuate dall’art. 10 ter d.lgs. 74/2000. Allo stesso modo rilevano le operazioni (oggettivamente e soggettivamente inesistenti) fittiziamente effettuate tra le due società in modo da riportare il valore dell’IVA evasa al di sotto della soglia di 250.000,00 euro.

Le indicate operazioni, ed il coordinamento tra le due cartiere, dimostrano chiaramente l’esistenza di una regia unitaria nella realizzazione dell’attività delle “frodi carosello”. Né vi sono dubbi in ordine alla proiezione del vincolo associativo alla commissione di una serie indeterminata di delitti, tenuto conto che l’attività criminosa, protrattasi per cinque anni, ancora era in corso – secondo quanto emerge dalle risultanze investigative – al momento del sequestro preventivo.

La struttura organizzativa ideata dagli associati era invero ben avviata e come tale in grado di dar luogo, come in effetti avvenuto sino al momento del sequestro, alla verificazione di una serie indeterminata di ipotesi di frodi fiscali. L’organizzazione, inoltre, si è avvalsa di mezzi e strutture perfettamente funzionali ai suoi illeciti scopi, quali, per l’appunto, le stesse società cartiere attraverso le quali sono state poste in essere le fatturazioni per operazioni soggettivamente inesistenti.

Inoltre, l’associazione è risultata dotata delle competenze tecniche per la creazione e la gestione del meccanismo truffaldino, in pregiudizio dell’Erario, potendo avvalersi dell’apporto di figure professionali specialistiche, come il commercialista F., il quale si è occupato di gestire la trasmissione telematica delle dichiarazioni e comunicazioni riguardanti la I.P. e la C.S., e presso il cui studio ha eletto la propria sede legale quest’ultima società».

Quanto agli operatori economici italiani (i clienti delle società cartiere e, prima ancora, di quella di diritto estone), il Tribunale osserva che il fatto che «abbiano effettuato ripetuti acquisti di pellet dalle società cartiere rappresenta un elemento già indicativo della loro partecipazione al sodalizio. Si presume, cioè, che essendo ammessi all’acquisto reiterato di materiale a prezzo ribassato e anticoncorrenziale, gli operatori economici fossero a conoscenza del meccanismo delittuoso, in pregiudizio al Fisco, posto alla base dei loro acquisti.

(27) Il reato transnazionale e l’aggravante speciale della transnazionalità nella frode carosello

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Dalla disamina sin qui svolta, appare chiaro che l’elemento “associativo” e “transnazionale” rappresentano aspetti caratteristici di qualsiasi frode carosello stricto sensu intesa.

Da un lato, infatti, come già accennato, la frode carosello implica un sodalizio di almeno 3 operatori economici (company comunitaria; missing trader nazionale; broker nazionale). Tale compagine, da sola, ben potrebbe integrare una “associazione per delinquere” (art. 416 c.p.) messa in piedi al fine di commettere, tra gli altri, i reati tributari sopra illustrati (c.d. “reati fine” dell’associazione per delinquere).

Dall’altro lato, invece, la natura comunitaria del fornitore (company) consente alla frode carosello di sfruttare la non imponibilità IVA prevista per gli scambi intracomunitari. Fermo restando, naturalmente, che la componente transfrontaliera della frode IVA può comprendere anche soggetti extra-UE.

Date queste premesse, non è raro che, oltre ai delitti già esaminati, ai soggetti coinvolti in una frode carosello possano essere contestati, alternativamente tra loro:

• il reato transazione di cui all’art. 3 della L. n. 146 del 2006
• la circostanza aggravante del reato transnazionale di cui all’art. 61 bis c.p., in passato prevista e disciplinata dall’art. 4, L. 146/2006, poi abrogato. Essa è altresì nota come “aggravante speciale della transnazionalità”. Preme tuttavia rilevare sin da ora che “il reato comune aggravato è sempre – e necessariamente – reato transnazionale” (Cass. pen., SS.UU., sent. 18374/2013).

La richiamata L. 146/2006, rappresenta la legge di ratifica ed esecuzione della c.d. TOC Convention (da Transnational Organized Crime Convention). Si tratta della Convenzione che ha previsto e disciplinato le fattispecie normative sopra indicate.

Per avere un riscontro, nei casi di frode carosello, della presenza del “reato transnazionale” e/o della “circostanza aggravante della transnazionalità”, unitamente al reato di associazione per delinquere, si vedano, tra le tante: Cass. pen., Sez. 3, sent. n. 2458/2015, Cass. pen., Sez. 6, sent. n. 54486/2017 e Cass. pen., Sez. 3, sent. n. 16587/2022.

Esaminiamo ora in modo specifico le due fattispecie normative.

(27.1) Il reato transnazionale

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L’art. 3 della L. n. 146 del 2006 considera “reato transnazionale” quello:

• punito con la pena della reclusione non inferiore nel massimo a quattro anni
• qualora sia coinvolto un gruppo criminale organizzato (24)
• nonché, alternativamente:
  1. 1. sia commesso in più di uno Stato;
     2. sia commesso in uno Stato, ma una parte sostanziale della sua preparazione, pianificazione, direzione o controllo avvenga in un altro Stato;
     3. sia commesso in uno Stato, ma in esso sia implicato un gruppo criminale organizzato impegnato in attività criminali in più di uno Stato (come osservato dalle SS. UU. della Cassazione penale con la sentenza 18374/2013, tale fattispecie sarebbe idonea ad integrare altresì la circostanza aggravante ex art. 61 bis c.p.);
     4. sia commesso in uno Stato ma abbia effetti sostanziali in un altro Stato.

(27.1.1) Una norma meramente definitoria

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Quella in esame è stata definita dalla Suprema Corte come una “norma meramente definitoria”. Si limita cioè solo a prevedere che un reato debba qualificarsi “reato transnazionale” al ricorrere delle circostanze previste dalla norma di legge. Il citato art. 3, quindi, non prevede alcuna pena specifica in relazione alla commissione del reato in commento.

Questo tuttavia non significa che dalla commissione di un reato transnazionale non derivino conseguenze, tutt’altro!

Come ben rilevato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, dalla commissione di un “reato transnazionale” derivano, di per sé, «tutta una serie di effetti “a cascata” che, come si e detto, valgono a conferire al reato transnazionale uno specifico rilievo rispetto ad identica forma delittuosa priva di siffatta caratterizzazione» (Cass. pen. SS.UU. sentenza 18374/2013) (25).

Al di là dei predetti e non trascurabili “effetti a cascata”, i connotati “transfrontalieri” di un’associazione criminosa faranno “guadagnare” al reato un considerevole aumento della pena solo al ricorrere della “circostanza aggravante speciale della transnazionalità” prevista dall’art. 61 bis c.p. (Cass. pen. SS.UU. sent. n. 18374/2013).

Non è peraltro un caso che la rubrica dell’articolo de quo si intitoli “Circostanza aggravante del reato transnazionale”. D’altra parte, come confermato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, un reato al quale risulterà applicabile la circostanza aggravante ex art. 61 bis c.p. dovrà per ciò stesso essere considerato “reato transnazionale” ai sensi e per gli effetti dell’art. 3, L. 146/2006.

In merito a quanto sin qui rilevato, risulta confermato dalla

Corte di Cassazione penale, Sezioni Unite, sentenza 18374/2013

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Limitandosi ad introdurre una norma meramente definitoria, l’art. 3 non prevede, quindi, sanzione alcuna. Invece, il successivo art. 4 introduce una speciale aggravante per il reato “grave” che sia commesso con il “contributo” di un gruppo criminale organizzato, impegnato in attività criminali in più di uno Stato…Non è il reato transnazionale in sé soggetto ad aggravamento di pena, mentre la sussistenza della speciale aggravante dell’art. 4 legge n. 146 del 2006 è, invece, già di per sé, sintomo univoco di transnazionalità, di talché il reato comune aggravato è sempre – e necessariamente – reato transnazionale, ai fini della stessa legge di ratifica.

Vediamo, quindi, in quali casi ricorre la circostanza aggravante della transnazionalità (art. 61 bis c.p.).

(27.2) La circostanza aggravante del reato transnazionale

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L’art. 61 bis c.p. (ex art. 4, L. 146/2006) prevede la “circostanza aggravante del reato transnazionale”, anche nota come “circostanza aggravante speciale della transnazionalità”.

La disposizione stabilisce l’aumento della pena da un terzo alla metà per quei reati:

• puniti con la pena della reclusione non inferiore nel massimo a quattro anni
• qualora nella loro commissione:
  1. 1. abbia dato il suo contributo un gruppo criminale organizzato 
     2. impegnato in attività criminali in più di uno Stato

Cosa intende la norma per “contributo” alla commissione del reato?

Secondo il Supremo Collegio, la locuzione “dare il contributo” deve essere intesa nel senso di fornire “un apporto causalmente rilevante” alla commissione del reato nazionale. Più in particolare,  la commissione di tale reato…

…deve essere stata determinata, od anche solo agevolata, in tutto od in parte, dall’apporto deterministico – quale esso sia – di un gruppo criminale organizzato transnazionale (Cass. pen. SS.UU. sentenza 18374/2013)

(27.2.1) L’aggravante della transnazionalità coincide con un’ipotesi di reato transnazionale.

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Come osservato dalla Corte di Cassazione, la fattispecie che integra l’aggravante in esame risulta “corrispondente, del resto, alla previsione del precedente art. 3, lett. c), legge n. 146 del 2006”.

Si tratta a ben vedere di una delle ipotesi alternative in cui, ai sensi del citato art. 3, si può concretizzare il “reato transnazionale” (Cass. pen. SS.UU. sentenza 18374/2013). La richiamata “lett. c)”, infatti, qualifica come reato transnazionale anche quello che “sia commesso in uno Stato, ma in esso sia implicato un gruppo criminale organizzato impegnato in attività criminali in più di uno Stato“. Si rimanda, a tal proposito, a quanto rilevato nel precedente paragrafo .

Per quanto illustrato, molti risultano essere gli elementi che accomunano le fattispecie normative del “reato transnazionale” (art. 3, L. n. 146/2006) e della “circostanza aggravante della transnazionalità” (art. 61 bis c.p.).

Tra tali elementi:

• il testo normativo di derivazione (L. 146/2006);
• la specifica ipotesi prevista all’art. 3, lett. c) della L. n. 146 del 2006;
• il concetto di “gruppo criminale organizzato”;
• il tipo di reati, ossia, solo quelli sanzionati con la pena della reclusione non inferiore nel massimo a quattro anni;
• il carattere della “transnazionalità”, che può riguardare i soggetti agenti, le modalità di esecuzione delle condotte criminose e/o i suoi effetti (26).

Al di là dei molti punti di contatto tra loro esistenti, occorre tuttavia mantenere distinte le nozioni di “reato transnazionale” e di “circostanza aggravante della transnazionalità”.

(27.3) Distinzione tra “reato transnazionale” e “circostanza aggravante della transnazionalità”

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A ben vedere, si tratta infatti di due fattispecie normative distinte e autonome.

In primo luogo, perché, mentre uno rappresenta un’autonoma fattispecie di reato, l’altra costituisce la sua circostanza aggravante.

In secondo luogo, in quanto, per l’integrazione del reato transnazionale è sufficiente l’esistenza di un solo soggetto rappresentato dal “gruppo criminale organizzato” [art. 2, lett. a) e c), TOC Convention]. Diversamente, affinché possa essere integrata e applicata l’aggravante della transnazionalità, devono necessariamente esistere almeno due realtà tra loro “soggettivamente” distinte, di cui una deve essere rappresentata dal “gruppo criminale organizzato”.

Con riguardo a quest’ultimo punto, 2 realtà soggettivamente distinte, potranno sussistere nelle 2 ipotesi di cui al seguente:

Esempio

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1. due entità associative composte, almeno in parte, da soggetti diversi. Ipotizziamo l’esistenza in Italia di un gruppo di operatori economici (società) che si è organizzato al fine di porre in essere una frode carosello sul territorio nazionale. In particolare, immaginiamo che l’entità in questione integri una vera e propria “associazione per delinquere” (art. 416 c.p.). Supponiamo, inoltre, che, al fine della sua costituzione, mantenimento in vita e della successiva commissione dei reati (c.d. “reati fine), l’associazione si avvalga del contributo di un “gruppo criminale organizzato” operante all’estero, i cui membri differiscono, in tutto o in parte, da quelli dell’associazione medesima. Per membri, naturalmente, devono intendersi le società nella persona dei loro rispettivi legali rappresentanti. In questo caso, ricorrendo tutte le altre circostanze previste dall’art. 61 bis c.p., ai soggetti partecipanti all’associazione, in relazione sia al reato associativo (art. 416 c.p.) e sia ai singoli reati fine (ad es., i reati tributari ex artt. 2, 3, 8, 10 ter, D.Lgs. 74/2000, ecc…), verrà contestata altresì la “circostanza aggravante del reato transnazionale” (art. 61 bis c.p.). Viceversa, qualora tra le due entità associative vi sia una completa identità soggettiva (c.d. “sovrapposizione” o “immedesimazione”), l’aggravante non sarà applicabile all’associazione per delinquere (sul punto torneremo nuovamente più oltre). Si osserva, infine, che l’ipotesi in commento è quella più frequentemente riscontrabile nei casi di frode carosello.
2. uno o più soggetti che, al fine di commettere determinati reati, alle condizioni previste dall’art. 61 bis c.p., si avvalgono del contributo di un “gruppo criminale organizzato” operante all’estero, del quale i medesimi soggetti non fanno parte. A differenza della precedente ipotesi, in quella in esame il “gruppo criminale organizzato” potrebbe rappresentare l’unica entità associativa.

Premesso quanto sopra, occorre tuttavia considerare che…

(27.4) Le 2 ipotesi in cui l’aggravante della transnazionalità non risulta applicabile al reato di associazione per delinquere

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A farcelo notare sono le Sezioni Unite della Corte di Cassazione penale, con la citata sentenza 18374/2013.

Per il Supremo Collegio, infatti, l’applicabilità della “circostanza aggravante del reato transnazionale” (art. 61 bis c.p.) alla “associazione per delinquere” (art. 416 c.p.) deve ritenersi esclusa nei seguenti n. 2 casi:

1. 1. immedesimazione/sovrapposizione tra “gruppo criminale organizzato” e “associazione per delinquere”
   2. identità tra la condotta oggetto dell’associazione per delinquere e la condotta oggetto della circostanza aggravante

Approfondiamo queste 2 ipotesi.

(27.4.1) La “immedesimazione” esclude l’applicabilità dell’aggravante della transnazionalità

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L’aggravante speciale della transnazionalità (art. 61 bis c.p.) potrà essere applicata al reato di associazione per delinquere (art. 416 c.p.) a condizione che i membri dell’associazione divergano, anche solo parzialmente, da quelli che compongo il “gruppo criminale organizzato” [art. 2, lett. a) e c), TOC Convention] del cui “contributo” l’associazione si avvale, per la sua costituzione, mantenimento in vita e perpetrazione dei “reati fine”. Diversamente, qualora i componenti dell’associazione coincidano perfettamente con i componenti del gruppo, tra le due entità sussisterà “sovrapposizione” o “immedesimazione”. In quest’ultimo caso, l’aggravante non sarà applicabile all’associazione.

Infatti, secondo la citata sentenza delle SS.UU. n. 18374/2013, l’assenza di tale sovrapposizione è richiesta:

• sia per una ragione sostanziale, considerato che

giacche – per quanto si è detto – la previsione del contributo causale implica diversità soggettiva, ossia l’esistenza di due distinte realtà organizzative, nel senso che il gruppo criminale organizzato, peraltro impegnato in attività criminali in più di uno Stato, deve aver contribuito alla commissione del reato associativo, cioè alla costituzione od all’agevolazione, in qualsiasi forma, dell’associazione formatasi ed operante in ambito nazionale. Dalla sfera di operatività della circostanza aggravante deve, quindi, essere espunta l’ipotesi in cui il gruppo organizzato sia esso stesso associazione per delinquere.

• sia per una ragione formale, ritenuto che

il chiaro disposto normativo dell’art. 61 cod. pen., secondo cui le circostanze, positivamente previste, aggravano il reato «quando non ne sono elementi costitutivi»…la formulazione normativa dell’aggravante, nella parte in cui evoca il contributo causale, lascia chiaramente intendere che presupposto indefettibile della sua applicazione è la mancanza di immedesimazione, richiedendo – piuttosto – che associazione per delinquere e gruppo criminale organizzato si pongano come entità o realtà organizzative affatto diverse. La locuzione “dare contributo” postula, infatti, “alterità” o diversità tra i soggetti interessati, ossia tra soggetto agente (il gruppo organizzato) e realtà plurisoggettiva (trattandosi, appunto, di aggregazione delinquenziale) beneficiaria dell’apporto causale.

Sulla base di tali considerazioni, le Sezioni Unite concludono sul punto stabilendo il principio di diritto secondo il quale

«la speciale aggravante dell’art. 4 della legge 16 marzo 2006, n. 146, è applicabile al reato associativo, sempre che il gruppo criminale organizzato transnazionale non coincida con l’associazione stessa». (Cass. pen. SS.UU. sentenza 18374/2013)

Nella pronuncia in commento, peraltro, la Suprema Corte sottolinea la differenza tra i concetti di “associazione per delinquere” e di “gruppo criminale organizzato” (27).

È tuttavia ben possibile che, nel caso di specie, si configuri perfetta immedesimazione/sovrapposizione tra le due entità associative. In tal caso, secondo la Corte di Cassazione penale, Sez. III, sentenza 7768/2014, vi saranno le seguenti n. 2 conseguenze:

1. l’aggravante ex art. 61 bis c.p. non sarà applicabile alla associazione per delinquere (art. 416 c.p.)
2. l’associazione per delinquere (art. 416 c.p.), tuttavia, acquisirà carattere transnazionale, risultando quindi qualificabile, ai sensi dell’art. 3, L. 146/2006, come “associazione per delinquere transnazionale” (28).

(27.4.2) L’identità tra la condotta della “associazione” e quella oggetto del “contributo” fornito dal “gruppo” esclude l’applicabilità dell’aggravante della transnazionalità

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La circostanza aggravante della transnazionalità (art. 61 bis c.p.), come già rilevato, richiede che il reato sia stato commesso avvalendosi del “contributo” di un “gruppo criminale organizzato” [art. 2, lett. a) e c), TOC Convention] impegnato in attività criminali in più di uno Stato. Come sappiamo, è proprio l’essersi avvalsi di tale “contributo” a rappresentare la condotta “aggravante” del reato.

Tuttavia, in tanto può esistere una condotta “aggravante”, in quanto esiste una diversa e autonoma condotta “da aggravare”.

Il passaggio logico, per quanto possa sembrare ovvio e banale, all’atto pratico non lo è affatto. Ciò comporta, infatti, che le attività in cui si sostanzia il “contributo” fornito all’associazione per delinquere dal gruppo criminale organizzato (i.e., condotta aggravante), non possano coincidere totalmente con le attività che fanno emergere il reato associativo (art. 416 c.p.) e con i reati commessi dall’associazione (i.e., condotta aggravata).

Esempio

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Nel caso in cui il “gruppo criminale organizzato”, oltre a presiedere a tutti gli aspetti relativi alla costituzione e organizzazione dell’associazione per delinquere sita sul territorio nazionale, si occupi altresì interamente dell’esecuzione dei “reati fine” a cui la stessa sarebbe preposta, difficilmente potrebbe negarsi l’identità tra le condotte delle due entità associative. Fermo restando che, in questa eventualità, come sopra indicato, le stesse due entità potrebbero coincidere da un punto di vista soggettivo (c.d. immedesimazione) o, al più, potrebbero costituire un’unica “associazione per delinquere transnazionale”, ricomprendente al suo interno il “gruppo criminale organizzato” (vd sopra nota 28).

Pertanto, qualora emerga perfetta identità tra la condotta dell’associazione e quella oggetto del contributo fornito dal gruppo, la condotta richiesta dalla circostanza aggravante della transnazionalità (art. 61 bis c.p.) finirebbe per integrare l’elemento costitutivo di un reato posto in essere da un’ordinaria associazione per delinquere di tipo transnazionale. In altri termini, si avrebbe qui sostanziale coincidenza tra “condotta aggravante” e “condotta aggravata”. In tal caso, per quanto sin qui rilevato, l’applicabilità all’associazione della circostanza aggravante ex art. 61 bis c.p. dovrà logicamente ritenersi esclusa.

Sul punto, si veda quanto statuito dalla già citata…

Corte di Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 18374/2013

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Applicando siffatti principi alla fattispecie in esame, consegue che, per offrire contezza al maggior tasso di disvalore insito nell’aggravante derivante dall’essersi avvalsi, per la commissione di un reato, del contributo offerto da «un gruppo criminale organizzato impegnato in attività criminali in più di uno Stato», occorre postulare una necessaria autonomia tra la condotta che integra il reato “comune” e quella che vale a realizzare il “contributo” prestato dal gruppo “transnazionale”, giacche, ove i due fatti si realizzassero reciprocamente all’interno di una sola condotta, mancherebbe la ragione d’essere per ipotizzare la diversa – e più grave – lesione del bene protetto.

Si avrebbe, in tale ipotesi, un’unica associazione per delinquere “transnazionale”, ossia una fattispecie complessa, secondo il paradigma dell’art. 84, comma primo, cod. pen., in cui la circostanza aggravante – corrispondente, del resto, alla previsione del precedente art. 3, lett. c), legge n. 146 del 2006 – verrebbe a porsi come elemento costitutivo del reato associativo transnazionale. Si tratterebbe, pero, non già di un’autonoma fattispecie di reato – non prefigurata dal legislatore della novella e neppure enucleabile in via ermeneutica – bensì, di una “ordinaria” associazione per delinquere cui inerisce lo speciale connotato della transnazionalità, con ogni conseguenziale implicazione.

Le Sezioni Unite, pertanto, concludono rilevando:

Ebbene, poiché quel contributo – ancorché realizzato in forma associativa – deve ontologicamente rappresentare una condotta materialmente scissa da quella che è necessaria per realizzare la fattispecie-base, se ne può dedurre che l’aggravante in questione non risulta compatibile con la figura della associazione per delinquere in tutti casi in cui le due condotte associative coincidano sul piano strutturale e funzionale, dando luogo ad un’unica associazione transnazionale.

(27.4.3) Risvolti processuali delle n. 2 ipotesi di inapplicabilità dell’aggravante della transnazionalità

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Le sopra illustrate n. 2 ipotesi di esclusione dell’applicabilità all’associazione per delinquere dell’aggravante della transnazionalità, rivestono un considerevole interesse processuale nell’ambito dei procedimenti penali riguardanti casi di frode carosello.

Si pensi, infatti, al caso di una frode carosello facente capo ad un numero di soggetti ai quali viene poi contesto, tra gli altri, il reato di associazione per delinquere (art. 416 c.p.). Ipotizziamo altresì che, per la sua costituzione e per l’esecuzione dei reati tributari (“reati fine”), l’associazione si sia avvalsa del contributo di un gruppo criminale organizzato (art. 61 bis c.p.). Si tratta, come accennato, di un eventualità tutt’altro che rara, dato che, nella frode carosello, l’effettuazione degli scambi intra-UE (non imponibili IVA) presuppone la partecipazione al sodalizio di almeno un soggetto comunitario (i.e. fornitore o società company).

Ebbene, nell’ambito del procedimento penale, qualora i soggetti imputati del reato di associazione per delinquere e/o dei reati a questa connessi (“reati fine”) siano in grado di dimostrare:

1. 1. la immedesimazione/sovrapposizione tra l’associazione e il gruppo criminale organizzato e/o
   2. l’identità tra la condotta oggetto dell’associazione e quella riconducibile al gruppo criminale organizzato

potranno certamente evitare l’applicazione al reato di associazione per delinquere e/o ai reati a questo correlati (“reati fine”), dell’aggravante della transnazionalità (art. 61 bis c.p.). Tuttavia, anche qualora l’applicabilità dell’aggravante risultasse esclusa, l’associazione, nel caso sussistano tutte le condizioni previste dall’art. 3, L. 146/2006, potrebbe sempre essere riqualificata come “associazione per delinquere internazionale” (Cass. penale, Sez. III, sentenza 7768/2014), con tutte le conseguenze derivanti dall’integrazione del “reato transnazionale” (vd. sopra amplius).

Conclusioni

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La disamina sopra svolta mostra chiaramente come la frode carosello rappresenti un fenomeno complesso. La misura di tale complessità, tuttavia, potrà variare da caso a caso, a seconda dalla maggiore o minore articolazione dello schema criminoso, del numero di transazioni commerciali poste in essere e, in ultima analisi, del numero di soggetti partecipanti, consapevolmente o meno, al disegno criminoso. D’altra parte, per gli ingenti profitti illeciti che è in grado di generare e per la sua caratteristica dimensione transfrontaliera, la frode carosello (o “VAT carousel fraud”) viene generalmente considerata la frode IVA per eccellenza. In considerazione di ciò, il presente articolo, nonostante la sua estensione, non ha certamente inteso illustrare un quadro esaustivo e definitivo della materia. Il contribuito, invece, ha voluto fornire un inquadramento teorico, normativo e giurisprudenziale delle principali questioni che la frode carosello presenta agli occhi dello studioso e, soprattutto, dell’operatore professionale penale-tributario.

Copyright © – Riproduzione riservata

Note:

(1) I. Caraccioli, La responsabilità penale dei c.d. “buffers” (o “filtri”) nelle “frodi carosello” in materia di Iva: gli orientamenti della giurisprudenza, in Riv. Dir. Trib., fasc. 1, 2014.

(2) Sul tema della frode carosello, cfr. Soana e Lupi, Profili penali dell’evasione da riscossione nell’IVA, ovvero delle c.d. «frodi carosello», in Trib., 2005, 815 ss.; M. Keen – S. Smith, VAT fraud and evasion: what do we know, and what can be done?, IMF Working Paper, FAD, 2007, WP/07/31; I. Caraccioli, Frodi carosello, anche il filtro è penalmente perseguibile, in Il Sole-24 Ore, 16 giugno 2008; Id., Frodi carosello, test responsabilità ai soggetti-filtro, ivi, 7 luglio, 2008; A. Traversi, Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture, in La difesa del contribuente nel processo penale tributario, Giuffrè Editore, Milano, 2014, p. 220;

G. L. Soana, Le frodi carosello in materia di IVA, in I reati tributari, Giuffrè, Milano, 2018, 485 ss; E. Musco e F. Ardito, Diritto penale tributario, IV edizione, Zanichelli Editore, Bologna, 2021, p. 202 ss.; A. La Rosa, Reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture – Frodi carosello, in Manuale professionale di diritto penale tributario, a cura di L. Salvini e F. Cagnola, Giappichelli Editore, Milano, 2021, p. 455 ss. In aggiunta, sul tema della frode carosello appare altresì utile cfr. A. Scarcella, Il concorso tra la frode fiscale ed il delitto di truffa in danno dello Stato o di altro Ente pubblico, consultabile al seguente indirizzo internet: http://www.onorarimilano.it/documentazione/D_739.pdf.

(3) Tale variante di frode carosello viene altresì evidenziata da E. Musco e F. Ardito, Diritto penale tributario, IV edizione, Zanichelli Editore, Bologna, 2021, p. 202.

(4) Regimi “derogatori” IVA analoghi a quello degli acquisti intracomunitari e, in quanto tali, spesso sfruttati nell’ambito di frodi IVA sostanzialmente riconducibili alla frode carosello, sono quelli previsti: (a) per le cessioni all’esportazione “indirette” previste dall’ 8, comma 1, DPR 633/1972; (b) per i beni di provenienza non comunitaria e importati mediante introduzione nei c.d. “depositi fiscali ai fini IVA” previsti dall’art. 50-bis, D.L. 331/1993 presenti sul territorio nazionale.

Nel primo caso [cessioni all’esportazione “indirette” – vd. sopra sub a)], l’art. 8, comma 1, DPR 633/1972, prevede infatti 3 tipologie di esportazioni, ossia:

• in primo luogo, le esportazioni dirette [art. 8, comma 1, lett. a)], riguardanti beni trasportati fuori della CE dal cedente, o da terzi per suo conto;
• in secondo luogo, le esportazioni improprie [art. 8, comma 1, lett. b)], riguardanti beni trasportati fuori della CE dall’acquirente, o da terzi per suo conto, entro 90 giorni dalla consegna;
• infine, le esportazioni indirette [art. 8, comma 1, lett. c)], relative a cessioni di beni ad esportatori abituali.

In quest’ultimo caso, il soggetto residente cede beni ad altro soggetto residente il quale, avendo lo Status di “esportatore abituale” può avvalersi della facoltà di effettuare acquisti senza il pagamento dell’imposta. Lo status di “esportatore abituale” è acquisito dai soggetti passivi IVA che nell’anno solare precedente (plafond fisso) o nei 12 mesi precedenti (plafond mobile), hanno effettuato esportazioni o altre operazioni assimilate, per un ammontare superiore al 10% del proprio volume d’affari. Il plafond rappresenta il limite massimo di acquisti senza pagamento dell’imposta (i.e., in “sospensione di imposta”). Per le operazioni da effettuare a partire dal 1° gennaio 2020, gli esportatori abituali che intendono acquistare o importare senza applicazione dell’IVA debbono trasmettere telematicamente all’Agenzia delle Entrate la c.d. dichiarazione d’intento.

La dichiarazione di intento è il documento con il quale l’esportatore abituale attesta, sotto la propria responsabilità, di avere i requisiti per essere definito tale e manifesta al fornitore la propria volontà di acquistare beni e servizi senza pagamento dell’IVA.

Nel secondo caso [beni di provenienza non comunitaria e importati mediante introduzione nei c.d. “depositi fiscali ai fini IVA” – vd. sopra sub b)], invece, i beni importati giovano di un regime di sospensione d’imposta sino al momento della loro estrazione dal deposito IVA. Tuttavia, ai sensi del comma 6, art. 50-bis, D.L. 331/1993, l’estrazione di beni da un deposito Iva è effettuata senza pagamento dell’imposta quando eseguita da esportatori abituali (qualificati tali mediante “dichiarazione di intento) che si avvalgono della facoltà di acquistare, anche tramite commissionari, o importare beni e servizi senza pagamento dell’Iva (articolo 8, comma 1, lettera c, e comma 2, DPR 633/1972). È pertanto evidente che in entrambi i casi appena descritti [(a) e (b)] la frode IVA è facilmente attuabile se l’esportatore abituale si qualifica tale per mezzo di una falsa dichiarazione di intento.

(5) L. Cecchini, L’IVA nell’ordinamento comunitario, Cedam, Padova, 1993, p. 84; P. Boria, L’imposta sul valore aggiunto, in Diritto tributario europeo, III° edizione, Giuffrè, Milano, 2017, 349 ss.

(6) Unità di Informazione Finanziaria per l’Italia (UIF), Un indicatore sintetico per individuare le società cosiddette cartiere, in Quaderni dell’antiriciclaggio, 15, dicembre 2020, Banca d’Italia, p. 10.

(7) Ad es., cfr. Cass. n. 28979/2016, n. 5434/2017, n. 6262/2019, n. 36247/2019 e n. 38599/2019, in tal senso menzionate dall’UIF, op. cit., p. 9.

(8) Ad es., cfr. Cass. n. 6262/2019, n. 13386/2019, n. 15681/2019, n. 36247/2019 e n. 38599/2019, in tal senso menzionate dall’UIF, cit., p. 9.

(9) La Corte di Cassazione, con la sentenza 16768/2019 ha sottolineato che il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000), si configura in modo diverso, a seconda se si ha riguardo all’evasione delle imposte sui redditi piuttosto che di quella sull’IVA.

Per la Suprema Corte, infatti «Ai fini della configurabilità del reato di cui all’art. 2 del D.lgs. 74/2000, in ordine all’evasione delle imposte sui redditi, rilevano solo le operazioni oggettivamente inesistenti, ovvero quelle relative alla diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, e non anche le operazioni soggettivamente inesistenti, quando cioè l’operazione oggetto di imposizione fiscale sia stata effettivamente eseguita e tuttavia non vi sia corrispondenza soggettiva tra il prestatore indicato nella fattura e il soggetto che abbia erogato la prestazione». Al contrario, avendo riguardo all’evasione dell’IVA, secondo gli Ermellini rilevano «oltre alle operazioni oggettivamente inesistenti, anche quelle che integrano una simulazione soggettiva, cioè quando la fattura riporti l’indicazione di nominativi diversi rispetto agli effettivi partecipanti all’operazione imponibile».

(10) L’UIF, a pag. 5 del volume in commento, delinea lo scopo dell’opera rilevando espressamente: «Questo lavoro si propone di sviluppare, sulla base dei dati di bilancio, un indicatore sintetico che rilevi specifiche anomalie potenzialmente riconducibili al fenomeno delle società cartiere e che sia di supporto sia all’attività di intelligence sia a quella di studio delle imprese».

(11) Così, UIF, cit., p. 5.

(12) Così l’UIF menzionando i rilevamenti operati dal GAFI [Gruppo d’Azione Finanziaria Internazionale (o Financial Action Task Force – FATF)], cit., p. 6.

(13) Così, UIF, cit., p. 12.

(14) UIF, cit., p. 12 e ss.

(15) UIF, cit., 17.

(16) UIF, cit., p. 8

(17) Caraccioli, La responsabilità penale dei c.d. “buffers” (o “filtri”) nelle “frodi carosello” in materia di Iva: gli orientamenti della giurisprudenza, in Riv. Dir. Trib., fasc. 1, 2014, p. 4.

(18) UIF, cit., p. 5.

(19) Nel diritto penale, la “falsità ideologica” di un documento viene tenuta distinta dalla sua “falsità materiale”.

Un soggetto realizza un “falso materiale” quando, alternativamente, sottopone un documento ad un processo di: a) “contraffazione”, dove il documento risulta essere stato predisposto da soggetto diverso dall’autore apparente; b) “alterazione”, quando il documento, sebbene redatto dall’autore apparente, risulta essere stato successivamente modificato ad opera di un soggetto non legittimato. Nella prassi, la falsità materiale di un documento può riguardare tutti o parte dei seguenti elementi formali: autore; data; luogo di formazione; contenuto.

Diversamente, una persona realizza un “falso ideologico” quando, pur non sottoponendo il documento a contraffazione/alterazione, vi inserisce “dichiarazioni menzognere”. In altri termini, l’effettivo autore del documento attesta in esso fatti non rispondenti al vero. Svolta tale premessa, è utile notare che una stessa fattura (o documento equipollente) potrebbe presentare più profili di falsità ideologica tra quelli indicati dall’art. 1, comma 1, lett. a), D.Lgs. 74/2000. Ad es., si potrebbe avere: (a) una fattura per operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti; (b) una fattura per operazioni soggettivamente inesistenti e sovrafatturate, ecc…

(20) Secondo la Suprema Corte di Cassazione, si ha “inesistenza oggettiva delle prestazioni” ogni volta in cui l’operazione dedotta in fattura non è stata realmente effettuata. Per gli Ermellini, risulta invece indifferente se la fattura sia affetta da “falsità materiale” (fattura creata ad hoc e mai realmente emessa da alcun soggetto, oppure, una fattura realmente esistente ma alterata nel suo contenuto), da “falsità ideologica” (l’emittente e il destinatario del documento sono formalmente esistenti ma il suo contenuto è in tutto o in parte non corrispondente alla realtà). Secondo il Supremo Collegio, infatti “il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si realizza sia nell’ipotesi di falsità materiale che ideologica del documento” (Cass., sez. III, 7 febbraio 2007, n. 383).

(21) In questi termini, A. Scarcella, magistrato dell’Ufficio Ruolo e Massimario della Corte Suprema di Cassazione, in Il concorso tra la frode fiscale ed il delitto di truffa in danno dello Stato o di altro Ente pubblico, pp. 6 e 7, consultabile al seguente indirizzo internet: http://www.onorarimilano.it/documentazione/D_739.pdf.

(22) R. Lucev, Omesso versamento di ritenute e IVA e indebita compensazione – Rapporti con altre figure di reato, in Manuale professionale di diritto penale tributario, a cura di L. Salvini e F. Cagnola, Giappichelli Editore, Milano, 2021, p. 817 ss.

(23) Su questa stessa linea, A. La Rosa, cit., sub nota 124, p. 455 ss.

(24) La nozione di “gruppo criminale organizzato” non è stata definita dal legislatore. Essa, invero, è racchiusa all’ 2, punti a) e c) della Convenzione delle Nazioni Unite, sottoscritta nel corso della Conferenza di Palermo del 12-15 dicembre 2000 [c.d. “Convenzione di Palermo” o TOC Convention (Transnational Organized Crime Convention)]. La Convenzione è stata poi ratificata ed eseguita nel nostro ordinamento ad opera della citata L. 146 del 2006.

La sentenza delle SS.UU. n. 18374/2013, nel richiamare la citata normativa convenzionale, ci ricorda che il “gruppo criminale organizzato”, a mente del punto a) dell’art. 2 della TOC Convention è «un gruppo strutturato, esistente per un periodo di tempo, composto da tre o più persone che agiscono di concerto al fine di commettere uno o più reati gravi o reati stabiliti dalla presente convenzione, al fine di ottenere, direttamente o indirettamente, un vantaggio finanziario o un altro vantaggio materiale». Le Sezioni Unite fanno quindi notare che, secondo il successivo punto c) dell’art. 2 della TOC Convention, per “gruppo strutturato” deve intendersi quel gruppo «che non si è costituito fortuitamente per la commissione estemporanea di un reato e che non deve necessariamente prevedere ruoli formalmente definiti per i suoi membri, continuità nella composizione o una struttura articolata».

Per la Suprema Corte, quindi, quella del “gruppo criminale organizzato” rappresenta una “nozione composita”, da tenere ben distinta alle nozioni di concorso di persone (art. 110 c.p.) e di associazione per delinquere (art. 416 c.p.).

La Corte di Cassazione penale, con la successiva sentenza n. 2458/2015, ha confermato quanto rilevato dalle sopra citate Sezioni Unite, ribadendo che: «Il gruppo criminale organizzato, cui fanno riferimento la L. n. 146 del 2006, artt. 3 e 4, – giusto il dictum delle Sezioni Unite – è configurabile, secondo le indicazioni contenute nell’art. 2, punti a) e c) della Convenzione delle Nazioni unite contro il crimine organizzato del 15 novembre 2000 (cosiddetta convenzione di Palermo), in presenza dei seguenti elementi: a) stabilità di rapporti fra gli adepti; b) minimo di organizzazione senza formale definizione di ruoli; c) non occasionalità o estemporaneità della stessa; d) costituzione in vista anche di un solo reato e per il conseguimento di un vantaggio finanziario o di altro vantaggio materiale.

(In motivazione, la Corte ha evidenziato che il gruppo criminale organizzato è certamente un “quid pluris” rispetto al mero concorso di persone, ma si diversifica anche dall’associazione a delinquere di cui all’art. 416 c.p., che richiede un’articolata organizzazione strutturale, seppure in forma minima od elementare, tendenzialmente stabile e permanente, una precisa ripartizione di ruoli e la pianificazione di una serie indeterminata di reati)».

(25) Tra i citati “effetti a cascata”, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione si riferiscono espressamente: «alla previsione della responsabilità amministrativa degli enti di cui all’art. 10 legge n. 146 del 2006, che, proprio nel caso di commissione di uno dei reati previsti dall’art. 3, sancisce l’applicabilità di particolari sanzioni amministrative in misura determinata; alla confisca obbligatoria anche per equivalente prevista dall’art. 11 della stessa normativa proprio per i reati di cui al detto art. 3;

all’estensione dei poteri di indagine del pubblico ministero «nel termine e ai fini di cui all’articolo 430 del codice di procedura penale», allo scopo di assicurare la confisca, nella massima estensione possibile, dei proventi dell’attività illecita, ai sensi dell’art. 12; all’attribuzione al Procuratore distrettuale antimafia delle stesse competenze conferite al procuratore della Repubblica ed al questore in tema di misure di prevenzione personali e patrimoniali, come previsto – sempre per i reati di cui al menzionato art. 3 – dal successivo art. 13; alla possibilità del trasferimento di processi penali (già prevista dall’art. 21 della Convenzione), che deve aver luogo esclusivamente nella forme e nei limiti degli accordi internazionali» (Cass. SS.UU. sentenza 18374/2013).

(26) Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la citata sentenza 18374/2013 svolgono interessanti considerazioni sul connotato della “transnazionalità”. Il Supremo Collegio, tratta l’argomento sia in generale e sia con specifico riguardo alle fattispecie normative del “reato transnazionale” (art. 3, L. n. 146 del 2006) e della “circostanza aggravante del reato transnazionale” (art. 61 bis c.p.).

In linea generale, le SS.UU., al punto 6 della sentenza in commento, osservano che «il combinato disposto degli artt. 3 e 4 legge n. 146 del 2006 consente, intanto, di affermare che, per conformazione morfologica e strutturale, la transnazionalità non è elemento costitutivo di un’autonoma fattispecie delittuosa, destinata ad incrementare il già cospicuo novero di illeciti dell’universo penale. Si tratta, invece, di una peculiare modalità di espressione, o predicato, riferibile a qualsivoglia delitto (con esclusione, quindi, delle contravvenzioni), a condizione che lo stesso, sia per ragioni oggettive sia per la sua riferibilità alla sfera di azione di un gruppo organizzato operante in più di uno Stato, assuma una proiezione transfrontaliera».

Una volta data una definizione generale, al successivo punto 6.1 della sentenza, le SS.UU. il concetto di “transnazionalità” con specifico riguardo al “reato transnazionale” (art. 3, L. n. 146 del 2006).

A tal riguardo, gli Ermellini rilevano che «il citato art. 3 ancora la qualificazione della transnazionalità al concorso di tre distinti parametri. Il primo è connesso alla gravità del reato, determinata in ragione della misura edittale di pena (non inferiore nel massimo a quattro anni di reclusione)…Il secondo criterio prevede il coinvolgimento di un gruppo criminale organizzato…Il terzo parametro si sostanza, invece, di uno degli elementi che la norma prevede, stavolta, in forma alternativa: commissione del reato in più di uno Stato (a), commissione in uno Stato, ma con parte sostanziale della sua preparazione, pianificazione, direzione o controllo in un altro Stato (b); commissione in uno Stato, ma implicazione in esso di un gruppo criminale organizzato impegnato in attività criminali in più di uno Stato (c); commissione in uno Stato, con produzione di effetti sostanziali in altro Stato (d)».

Infine, le Sezioni Unite individuano il connotato della transnazionalità con specifico riguardo alla circostanza aggravante ex art. 61 bis c.p. Viene evidenziata, in particolare, la sostanziale coincidenza della fattispecie normativa dell’aggravante con quella relativa al reato transnazionale, limitatamente all’ipotesi prevista alla lett. c) dell’art. 3, L. 146/2006. Infatti, al punto 7.1 della pronuncia, gli Ermellini rilevano «dal raffronto delle due disposizioni balza evidente come la previsione della particolare aggravante sia stata modellata su uno soltanto degli elementi alternativi rilevanti ai fini della definizione della transnazionalità, ossia quello di cui alla lettera c). La circostanza e, dunque, “ritagliata” dalla definizione anzidetta con operazione selettiva, che per una sola delle ipotesi di transnazionalità – cioè la “implicazione” di un gruppo criminale organizzato impegnato in attività criminali in più di uno Stato – ha previsto l’aggravamento di pena».

Successivamente, la Corte di Cassazione, con la citata sentenza n. 2458/2015, nel richiamare le sopra citate Sezioni Unite, con riguardo al connotato della transnazionalità ha osservato:

“Quanto al primo motivo, la richiamata sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte ha affermato che la transnazionalità non è un elemento costitutivo di una autonoma fattispecie di reato, ma un predicato riferibile a qualsiasi delitto, a condizione che sia punito con la reclusione non inferiore nel massimo a quattro anni, sia riferibile ad un gruppo criminale organizzato, anche se operante solo in ambito nazionale e ricorra, in via alternativa, una delle seguenti situazioni:

a) il reato sia commesso in più di uno Stato; b) il reato sia commesso in uno Stato, ma con parte sostanziale della sua preparazione, pianificazione, direzione o controllo in un altro Stato; c) il reato sia commesso in uno Stato, con implicazione di un gruppo criminale organizzato impegnato in attività criminali in più di uno Stato; d) il reato sia commesso in uno Stato, con produzione di effetti sostanziali in altro Stato (così SS.UU. n. 18374 del 31.1.2013, Adami ed altro, rv. 255033-34-35-36-37-38, che in motivazione hanno precisato che il riconoscimento del carattere transnazionale non comporta alcun aggravamento di pena, ma produce gli effetti sostanziali e processuali previsti dalla L. n. 146 del 2006, agli artt. 10, 11, 12 e 13)”.

(27) Il concetto di “gruppo organizzato”, per le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, “è, certamente, un quid pluris rispetto al mero concorso di persone (Sez. 6, n. 7470 del 21/01/2009, Colombu, Rv. 243038), ma è – con pari certezza – un minus rispetto alla associazione per delinquere” (Cass. SS.UU., sentenza n. 18374/2013).

Il Supremo Collegio rimarca tale differenza, rilevando che per la configurazione del “gruppo criminale organizzato” [art. 2, punti a) e c), TOC Convention] “è, intatti, richiesta soltanto una certa stabilità dei rapporti, un minimo di organizzazione senza formale definizione dei ruoli, la non occasionalità od estemporaneità della stessa, la costituzione in vista anche di un solo reato e per il conseguimento di un vantaggio finanziario o di altro vantaggio materiale” (Cass. SS.UU., sentenza n. 18374/2013).

Diversamente, per la configurazione della “associazione per delinquere” (art. 416 c.p.), per gli Ermellini “occorrono un’articolata organizzazione strutturale, seppure in forma minima od elementare, tendenzialmente stabile e permanente, una precisa ripartizione dei ruoli e la pianificazione di una serie indeterminata di reati (tra le altre, Sez. 6, n. 3886 del 07/11/2011, dep. il 31/01/2012, Papa, Rv. 251562). Il contesto strutturale­organizzato deve essere, insomma, funzionale alla realizzazione di un numero indefinito di delitti, senza che, ai fini della configurazione normativa, sia richiesto anche il teleologismo finanziario o comunque materiale dell’azione della consorteria, derivando – di fatto – l’eventuale profitto dall’apporto dei singoli reati-fine, alla cui esecuzione sia funzionalmente preordinato” (Cass. SS.UU., sentenza n. 18374/2013).

(28) In merito all’emersione di una “associazione per delinquere transnazionale”, la Corte di Cassazione penale, con la menzionata sentenza n. 2458/2015, ha precisato che: «Corretto è, dunque, desumerne che, sulla scorta delle considerazioni svolte da questa Corte di legittimità, che una associazione per delinquere avrà carattere transnazionale quando nella stessa sia “coinvolto” un gruppo criminale organizzato” e ricorra taluna delle ipotesi indicate nell’ultimo periodo della L. n. 146 del 2006, art. 3».

Sitografia:

https://www.corteconti.it

http://www.italgiure.giustizia.it/sncass

https://www.giustiziatributaria.gov.it/gt/web/guest/giurisprudenza-tributaria

https://eur-lex.europa.eu

https://def.finanze.it/DocTribFrontend/RS2_HomePage.jsp

https://www.gazzettaufficiale.it

https://www.normattiva.it

https://uif.bancaditalia.it/homepage/index.html

https://www.unodc.org

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