Deducibilità dei costi per l’impresa

La deducibilità dei costi dal reddito d’impresa rappresenta un anelito e, al tempo stesso, una domanda per qualsiasi imprenditore. E ciò, sia che si tratti di una società commerciale (Spa, Srl, Saa, ecc…), sia che si tratti di una persona fisica esercente attività d’impresa (i.e., imprenditore individuale).

Perché mai la deducibilità dei costi dovrebbe rappresentare una questione?

Dunque, ritenere “a ragione” che i costi sostenuti per lo svolgimento dell’attività imprenditoriale siano deducibili dal reddito d’impresa, significherebbe andare a erodere, del tutto legittimamente, la base imponibile sui cui poi dovranno essere calcolate le imposte sui redditi (IRPEF o IRES) e l’IRAP. In ultima analisi, ciò garantirà il pagamento di minori tributi all’Erario.

Viceversa, ritenere “a torto” come possibile la deducibilità dei costi dal reddito d’impresa, significherebbe correre il concreto rischio di subire una contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria. L’Agenzia delle Entrate, infatti, potrebbe notificare un avviso di accertamento con il quale:

1. disconosce l’operata deduzione dei costi e, conseguentemente…
2. accerta un maggior reddito d’impresa, ossia, quello che sarebbe risultato ab origine se i costi d’impresa non fossero stati illegittimamente dedotti;
3. recupera a tassazione le conseguenti maggiori imposte calcolate sul maggior reddito rideterminato dall’Ufficio e, infine…
4.  irroga le sanzioni pecuniarie conseguenti alla violazione della normativa tributaria.

Quale normativa tributaria?

Beh, quella sulla deducibilità dei costi dal reddito d’impresa.

Considerate tali premesse, vale la pena approfondire l’argomento!

Capitolo I

Considerazioni introduttive alla deducibilità dei costi d’impresa

1. Dal principio di capacità contributiva alla deducibilità dei costi nel reddito d’impresa

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Come ci si arriva alla deducibilità dei costi nel reddito d’impresa?

Facciamo qualche passo indietro per meglio comprendere e inquadrare l’argomento del presente articolo.

Partiamo da un presupposto fondamentale. A prescindere se siamo lavoratori dipendenti, professionisti, artisti o imprenditori. Indipendentemente dal fatto che siamo una società o una persona fisica. Se manifestiamo indici di ricchezza, tale ricchezza andrà fatta conoscere al fisco mediante la dichiarazione fiscale (ai fini delle imposte sui redditi e/o ai fini IVA) e sulla medesima ricchezza dichiarata andranno quindi calcolati e pagati i tributi. Ciò in quanto la ricchezza, da un punto di vista fiscale, rappresenta un “indice di capacità contributiva”, ossia, capacità di contribuire alle pubbliche spese mediante il versamento dei tributi. Tali tributi, poi, verranno utilizzati dallo Stato per finanziare i servizi pubblici essenziali, come i trasporti, la sanità, l’istruzione, la sicurezza, ecc…

Si tratta del fondamentale principio di capacità contributiva stabilito all’art. 53 della Costituzione, in base al quale:

Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.
Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.

1.1. Il reddito d’impresa come manifestazione diretta della ricchezza

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Ora, le manifestazioni di ricchezza e, quindi, gli indici di capacità contributiva, possono essere:

• dirette, come quelle derivanti dalla produzione/possesso di redditi. È il caso delle persone fisiche che producono redditi rientranti in una o più delle n. 6 categorie di reddito previste dall’art. 6, DPR 917/1986 (c.d. Testo Unico delle Imposte sui Redditi, o, più semplicemente TUIR), ossia: 1) redditi fondiari; 2) redditi di capitale; 3) redditi di lavoro dipendente; 4) redditi di lavoro autonomo; 5) redditi d’impresa e 6) redditi diversi. Ora, il contribuente persona fisica dovrà portare a conoscenza del Fisco l’eventuale possesso di tali redditi per mezzo della “dichiarazione dei redditi”. Analogo ragionamento vale per le persone giuridiche, nella persona del loro legale rappresentante. Occorre tuttavia tener presente che le società commerciali possono produrre solo reddito d’impresa. Su tale aspetto torneremo amplius nel prosieguo del presente articolo. Ebbene, sui redditi così dichiarati, il contribuente dovrà poi calcolare e pagare le imposte dirette, ossia:
  • • Imposta sui Redditi delle Persone Fisiche (IRPEF);
    • Imposta sui Redditi delle Società (IRES);
    • Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP);
• indirette, come quelle correlate al consumo (es., l’acquisto di un bene o di un servizio) o al trasferimento della ricchezza (es., la compravendita di un immobile). Se le prime scontano l’IVA (DPR 633/1972), le seconde sono tassate con l’imposta di registro (DPR 131/1986).

1.2. La deducibilità dei costi determina un abbattimento del reddito d’impresa, mentre i ricavi lo aumentano

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Qualsiasi attività d’impresa genera sia costi e sia ricavi, i quali rilevano sia da un punto di vista civilistico e sia da un punto di vista fiscale.

Sul piano civilistico, il diverso atteggiarsi dei costi e dei ricavi determinerà il risultano di bilancio, che potrà essere un utile (ricavi > costi) o una perdita (costi > ricavi) di bilancio. Fatto sempre salvo il caso di un pareggio.

Sul piano fiscale, d’altra parte, si assiste ad una logica per certi aspetti analoga. I costi e le spese, quali componenti negativi di reddito, diminuiscono (“abbattono”) il reddito d’impresa imponibile, ossia, il “reddito netto” su cui poi dovranno essere calcolate le imposte. I ricavi, invece, quali componenti positivi di reddito, aumentano il reddito imponibile. Quindi, sia i costi e sia i ricavi concorreranno a determinare il reddito d’impresa del soggetto e, in ultima analisi, il risultato della sua dichiarazione dei redditi. Quest’ultima, infatti, potrà far emergere alternativamente, o un reddito fiscale (componenti positive di reddito > componenti negative di reddito), oppure, una perdita fiscale (componenti negative di reddito > componenti positive di reddito). Il meccanismo contabile-fiscale mediante il quale le spese sostenute da un’impresa sono in grado di “abbattere” il reddito imponibile è appunto quello della “deducibilità dei costi” dal reddito complessivo dell’azienda.

1.3. Costi e ricavi come due facce opposte della stessa medaglia

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Nell’ambito di un’attività d’impresa, costi e ricavi rappresentano due facce speculari e opposte della stessa medaglia. Difficilmente, infatti, si trovano i secondi senza i primi. Anzi, di regola, costi e ricavi sono tra loro legati da uno stretto rapporto di consequenzialità logico-giuridica. Potremmo addirittura osservare tra essi una sinergia reciproca: i costi permettono di avviare e svolgere l’attività d’impresa e, quindi, di conseguire ricavi; tali ricavi, a loro volta, consentiranno all’impresa di sostenere ulteriori costi per nuove future iniziative imprenditoriali e così via.

Il legame che è interessante sottolineare non è solo quello tra costi e ricavi, bensì anche quello tra i 2 documenti nei quali tali elementi, per fini diversi, sono destinati a confluire: id est, il bilancio d’esercizio e la dichiarazione tributaria.

Un piccolo esempio renderà più chiaro quanto sin qui rilevato.

Esempio

Alfa è una società edile che costruisce e poi vende immobili residenziali.

Innanzitutto, Alfa dovrà sostenere spese e costi necessari all’avvio e all’esecuzione del progetto imprenditoriale. Si pensi all’acquisto del materiale costruttivo (es., cemento, impalcature, pavimentazioni, ecc…), delle gru, dei mezzi meccanici e degli altri beni strumentali necessari all’attività edilizia. Non finisce qui. Per essere in grado di effettuare tali acquisti e sostenere le relative spese, Alfa dovrà prima chiedere e ottenere un finanziamento (i.e., mutuo) presso una banca. Tale finanziamento genera interessi passivi (art. 96, DPR 917/1986), ossia, componenti negativi di reddito che si aggiungono a quelle rappresentate dai costi e dalle spese (art. 109, DPR 917/1986) che Alfa sosterrà proprio grazie al finanziamento ricevuto. Superata con successo questa fase per c.d. preparatoria, Alfa costruisce gli stabili residenziali e poi vende i singoli appartamenti che li compongono, conseguendo ricavi. Se i ricavi saranno superiori ai costi e alle spese, Alfa conseguirà un utile d’impresa che, a sua volta, gli consentirà di sostenere i costi funzionali a successive e diverse iniziative edilizie.

Proprio a tal riguardo, è utile considerare la vicenda imprenditoriale di Alfa da un punto di vista civilistico e fiscale.

Sul piano civilistico, i costi e i ricavi confluiranno nel conto economico che, insieme allo stato patrimoniale, al rendiconto finanziario e alla nota integrativa, compone il bilancio di Alfa (art. 2423 c.c.). A seconda dell’andamento tra costi e ricavi, il bilancio di Alfa e, segnatamente, il suo conto economico, potrà riportare come risultato un “utile” o una “perdita” (1).

Sul piano fiscale, invece, partendo dal bilancio e dal suo risultato (utile o perdita), Alfa procederà a calcolare il proprio reddito d’impresa seguendo la normativa tributaria a ciò preposta (articoli da 81 a 116 del DPR 917/1986). Il reddito d’impresa così determinato andrà poi indicato nella dichiarazione dei redditi (Modello Unico) e su di esso andranno calcolate e poi versate le imposte risultanti dalla medesima dichiarazione fiscale (IRES e IRAP) (2). Ora, come accennato, mentre i ricavi concorreranno a determinare un maggior reddito d’impresa imponibile, la deducibilità dei costi, invece, ne determinerà un abbattimento, con conseguenti minori tributi da versare all’Erario.

1.4. La deducibilità dei costi è concetto strettamente collegato a quello di reddito

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Nell’articolo interconnessione del diritto tributario abbiamo rilevato la coincidenza del concetto di reddito con quello di “novella ricchezza”. In altri termini, si tratta dell’incremento patrimoniale rilevato in un certo intervallo temporale. Ad es., l’incremento patrimoniale prodotto tra l’01/01 e il 31/12 di ciascun anno. Ed è questo incremento patrimoniale (i.e., reddito) ad essere oggetto di tassazione ad opera delle imposte sui redditi e dell’IRAP.

Ora, per individuare un reale incremento patrimoniale (i.e., reddito), non basterà sommare i ricavi prodotti nell’intervallo temporale. La somma dei ricavi, infatti, andrà depurata dei costi che sono stati necessari alla produzione dei ricavi stessi, nell’ambito della stessa finestra temporale. Tale depurazione avverrà con la “deduzione dal reddito d’impresa” dei costi di produzione funzionalmente correlati al conseguimento del medesimo reddito. Se la differenza di tale operazione aritmetica sarà positiva (ricavi > costi), potremmo realmente sostenere di aver prodotto un “reddito”, ossia, un incremento patrimoniale. Si tratta quindi del “reddito netto”. Ed è proprio questo il reddito tassabile o imponibile. Se, viceversa, il risultato dell’operazione aritmetica sarà negativo (costi > ricavi), alla fine del periodo considerato avremmo prodotto un decremento patrimoniale, ossia, una perdita.

Pertanto, la deducibilità dei costi è quell’operazione contabile-fiscale a seguito della quale scopriremo se, nell’intervallo di tempo considerato, abbiamo prodotto un reddito fiscale (imponibile) o una perdita fiscale (deducibile) (3).

Abbiamo rilevato che partendo dal bilancio civilistico si può pervenire alla quantificazione del reddito d’impresa da dichiarare all’Agenzia delle Entrate. Si tratta del c.d. principio di dipendenza o derivazione del reddito d’impresa dal bilancio civilistico. Su tale principio torneremo a breve. Occorre infatti, prima di tutto, individuare “chi” e/o “cosa” produce reddito d’impresa.

2. Il reddito d’impresa da cui è possibile operare la deducibilità dei costi: “chi” e/o “cosa” lo produce?

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Per addentrarci nel tema della deducibilità dei costi dal reddito di impresa, occorre prima di tutto individuare “chi” produce il reddito d’impresa [art. 6, comma 1, lett. e), DPR 917/1986]? Chi è tenuto a dichiararlo e a versare le relative imposte (IRPEF o IRES e IRAP)?

Al fine di rispondere al quesito, conviene prima partire dal dato civilistico per poi passare all’ambito fiscale.

L’art. 2082 c.c., ci consegna la definizione di imprenditore:

È imprenditore chi esercita professionalmente una attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi.

Premesso ciò, per individuare il reddito d’impresa ai fini fiscali e i soggetti idonei a produrlo, la disposizione giuridica fondamentale è rappresentata dall’art. 55, DPR 917/1986 (TUIR), ai sensi del quale:

Sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali.

La disposizione, quindi, correla il reddito d’impresa all’esercizio di imprese commerciali. Essa, pertanto, permette di individuare il reddito d’impresa:

1. identificando le attività che consistono nell’esercizio di imprese commerciali (c.d. criterio oggettivo);
2. individuando i soggetti che, per definizione, consistono in imprese commerciali (c.d. criterio soggettivo).

Seguiamo ora questi 2 criteri per capire “cosa” e “chi” produce reddito d’impresa.

2.1. Il criterio “oggettivo” per individuare il reddito d’impresa: le attività che lo producono

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Da un punto di vista “oggettivo”, il reddito d’impresa è quello derivante dall’esercizio:

A) per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle seguenti attività indicate dall’art. 2195 c.c., anche se non organizzate in forma di impresa:

• attività industriali dirette alla produzione di beni e servizi;
• attività intermediarie nella circolazione dei beni;
• attività di trasporto per terra, per acqua e per aria;
• attività bancarie o assicurative;
• altre attività ausiliarie delle precedenti;

B) delle attività agricole di cui all’art. 32, comma 2, lett. b) e c) del DPR 917/1986 (TUIR), che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d’impresa.

Ci si riferisce:

• all’allevamento di animali;
• alla manipolazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli;

C) di attività di servizi diverse da quelle indicate nell’art. 2195 c.c., purché organizzate in forma d’impresa;

D) di attività consistenti nello sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne.

2.2. Il criterio “soggettivo” per individuare il reddito d’impresa: i soggetti che lo producono

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Da un punto di vista “soggettivo”, invece, il reddito prodotto da società commerciali, da qualunque fonte provenga, è considerato sempre e comunque reddito d’impresa. Come tale, esso deve essere determinato ai sensi dell’art. 81 e ss., DPR 917/1986 (TUIR). Ebbene, devono considerarsi società commerciali, come tali produttive di reddito d’impresa:

• le società di persone (artt. 5 e 6 del TUIR), tra cui, le società in nome collettivo (Snc), le società in accomandita semplice (Sas);
• le società di capitali e, più in generale, i soggetti passivi IRES (artt. 73 e 81 del TUIR). Tra tali soggetti, rientrano: le società per azioni (Spa), le società in accomandita per azioni (Saa), le società a responsabilità limitata (Srl), le società a responsabilità limitata semplificate (Srls), le società cooperative (Soc. Coop.) e le società di mutua assicurazione (Sma).

Il principio di attrazione nel reddito d’impresa

La citata normativa tributaria, quindi, prevede una presunzione assoluta come reddito d’impresa, di tutti i redditi comunque prodotti dalle società commerciali. In altri termini, tali soggetti possono produrre solo reddito d’impresa. Si tratta del c.d. “principio di attrazione nel reddito di impresa” di tutti i redditi prodotti dalla società commerciale. Quindi, ad esempio, qualora la società produca redditi che, in astratto, rientrerebbero tra i redditi di capitale e tra i redditi fondiari [art. 6, DPR 917/1986 (TUIR)], in forza del principio di attrazione, sarebbero comunque qualificati quali redditi d’impresa e, come tali, assoggettati alla normativa tributaria sulla sua determinazione (articoli da 81 a 116 del TUIR).

Per autorevole dottrina…

Con l’espressione “principio di attrazione nel reddito di impresa” si definisce la tecnica normativa che ricomprende nel reddito di impresa – e rende dunque rilevanti ai fini della relativa determinazione – tutte le componenti reddituali, da qualsiasi fonte provengano (e dunque anche se oggettivamente provengono dall’impiego di capitale, da immobili, ecc.), se il soggetto titolare della fonte è una società di persone commerciale o una società di capitali o un ente commerciale. Si è visto sopra, infatti, che tali soggetti possono possedere, per presunzione assoluta, solo redditi di impresa (4).

2.3. Diagramma illustrativo sulle fonti del reddito d’impresa

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Le fonti oggettive (attività di impresa commerciale) e soggettive (società commerciali) del reddito d’impresa, possono essere rappresentate nel seguente diagramma illustrativo.

Cliccare sull’immagine per poi ingrandirla.

Individuati i soggetti che producono sempre e solo reddito d’impresa e/o le specifiche attività da cui esso deriva, volgiamo ora nuovamente l’attenzione sullo stretto rapporto che lega il reddito d’impresa al bilancio civilistico.

3. Il rapporto di dipendenza (o derivazione) del reddito d’impresa dal risultato del conto economico

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Abbiamo già accennato che per determinare il reddito d’impresa, occorre partire dal bilancio d’esercizio e, più esattamente, dal risultato del conto economico, che potrà consistere in un “utile” o in una “perdita”. Si tratta del principio di dipendenza (o derivazione) del reddito d’impresa dal risultato del conto economico. In altri termini, si tratta della dipendenza della dichiarazione dei redditi (dove deve essere “dichiarato” il reddito d’impresa) dal bilancio civilistico.

Il principio in commento è contenuto nell’art. 83, DPR 917/1986 (TUIR), dove, al comma 1, è previsto che:

Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.

Pertanto, la base di partenza per determinare il reddito d’impresa è data dall’utile (o dalla perdita) risultante dal conto economico, anche noto come “conto dei profitti e delle perdite”. Da qui, la normativa tributaria sul reddito d’impresa (articoli da 81 a 116 del DPR 917/1986) detta una serie di regole che, a volte in via facoltativa e a volte in via obbligatoria, prescrivono di operare, ai fini della compilazione della dichiarazione fiscale, aggiustamenti e rettifiche di segno positivo o di segno negativo al predetto risultato del bilancio civilistico. Si tratta delle “variazioni in aumento” e delle “variazioni in diminuzione” citate dall’art. 83 TUIR.

3.1. Il “reddito fiscale” ben può differire dal “reddito civilistico”

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Tenuto conto di quanto sopra osservato, occorre quindi tener presente che:

• il “reddito civilistico” rappresenta l’eventuale “utile” risultante dalla differenza tra costi e ricavi imputanti nel conto economico del bilancio. Tale reddito viene determinato applicando le norme del Codice Civile in materia di bilancio (art. 2423 e ss. del Codice Civile), integrate dai principi contabili italiani emanati dall’OIC , salvo che l’azienda abbia optato per l’applicazione dei principi contabili internazionali (IFRS);
• il “reddito fiscale”, invece, è una derivazione di quello civilistico. Infatti, viene ottenuto apportando al “reddito civilistico” (utile) le variazioni in aumento e in diminuzione previste agli articoli da 81 a 116 del DPR 917/1986 (TUIR). A ad esito di tali “aggiustamenti”, il reddito fiscale risultante sarà quello indicato nella dichiarazione dei redditi (c.d. Modello Unico). Su esso andranno calcolate e pagate le imposte (IRPEF o IRES e IRAP).

Ebbene, proprio per effetto delle variazioni in aumento e in diminuzione previste dal TUIR, il reddito fiscale dell’impresa può differire dal suo “reddito civilistico”. Di tali variazioni tratteremo più approfonditamente nei paragrafi che seguono.

3.2. Variazioni in aumento: negano la deducibilità dei costi dal reddito d’impresa

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Indicano di operare “variazioni in aumento” quelle disposizioni tributarie che obbligano:

1. innanzitutto, a comprendere tra i componenti positivi di reddito, proventi totalmente o parzialmente non imputati nel conto economico del bilancio sulla base dei principi contabili;
2. in secondo luogo, a escludere dai componenti negativi di reddito, oneri imputati al conto economico secondo i principi contabili. E ciò, o perché ritenuti interamente o parzialmente indeducibili o in quanto considerati totalmente o parzialmente deducibili in periodi di imposta successivi. Pertanto, le norme tributarie che negano la deducibilità dei costi dal reddito d’impresa, nonostante questi fossero presenti tra i costi del conto economico, sono norme che apportano “variazioni in aumento”.

Immaginiamo dei costi iscritti nel conto economico del bilancio in conformità alle norme civilistiche sulla redazione del bilancio e ai principi contabili nazionali (OIC). Nel momento in cui ci si appresta a redigere la dichiarazione dei redditi, occorrerà determinare il reddito d’impresa da dichiarare, su cui poi calcolare le imposte. A tal riguardo, bisognerà seguire le norme tributarie contenute agli articoli da 81 a 116 del DPR 917/1986 (TUIR).

Ora, supponiamo che gli oneri in questione, sebbene imputati a conto economico, non soddisfino uno o più degli altri requisiti, tra quelli di competenza, certezza, obiettiva determinabilità e inerenza, che l’art. 109, TUIR prescrive per la deducibilità dei costi dal reddito d’impresa. Ebbene, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, la deducibilità dei costi in oggetto dovrà essere esclusa. In tal caso, l’art. 109 TUIR ha determinato una “variazione in aumento”. In altri termini, l’utile o la perdita di bilancio presa a riferimento per il calcolo del reddito d’impresa, dovrà in questo caso subire una “variazione in aumento” pari all’ammontare del costo ritenuto fiscalmente indeducibile per difetto dei requisiti di deducibilità dei costi prescritti dalla normativa tributaria.

3.3. Variazioni in diminuzione: consentono la deducibilità dei costi dal reddito d’impresa

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Al contrario, stabiliscono di effettuare “variazioni in diminuzione” quelle disposizioni tributarie che permettono:

1. in primis, di escludere dai componenti positivi di reddito, proventi già imputati nel conto economico del bilancio secondo i principi contabili;
2. in secundis, di includere tra i componenti negativi di reddito, oneri non imputati a conto economico sulla base dei principi contabili. Esclusione dal bilancio che può spiegarsi o perché trattasi di oneri per loro natura non imputabili o in quanto già imputati in esercizi precedenti. Nelle ipotesi in commento, quindi, le norme tributarie sul reddito d’impresa consentono la deducibilità dei costi dal reddito fiscale (d’impresa), quando prima la stessa “deducibilità” era stata esclusa in sede di bilancio civilistico. Si tratta quindi di costi che, sebbene prima non hanno concorso alla determinazione del risultato di bilancio (i.e., utile/perdita del conto economico), vengono ora fatti concorrere nella determinazione del reddito d’impresa quali componenti negativi di reddito deducibili.

La dottrina, negli anni, si è più volte espressa in merito al rapporto tra regole civilistiche sul bilancio d’esercizio (i.e., Codice Civile, principi contabili, ecc…) e regole fiscali sul reddito d’impresa (TUIR, ecc…) (5). 

Nella disamina sin qui svolta, abbiamo inquadrato il reddito d’impresa quale una delle 6 categorie di reddito previste dall’art. 6, DPR 917/1986 (TUIR). Abbiamo inoltre visto chi lo produce e/o da quali attività commerciali discende. Si è inoltre avuto modo di sottolineare lo stretto rapporto di derivazione (dipendenza) tra il reddito d’impresa che andrà indicato nella dichiarazione dei redditi e il risultato (utile o perdita) del bilancio d’esercizio dell’azienda (art. 83 TUIR).

È giunto ora il momento di addentrarci maggiormente nello specifico tema della deducibilità dei costi dal reddito d’impresa. L’indagine ci permetterà di capire se e quando, in base alla normativa tributaria, un costo possa considerarsi deducibile in sede di determinazione del reddito d’impresa. Tale reddito, infatti, andrà poi indicato nella dichiarazione tributaria (Modello Unico) e su di esso dovranno essere calcolate e poi versate le imposte (IRPEF o IRES e IRAP).

4. Deducibilità dei costi per l’impresa: i 4 principi fondamentali

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Quello della deducibilità dei costi dal reddito d’impresa è un tema vastissimo, costellato di questioni e sotto-questioni negli anni affrontati sia dalla giurisprudenza e sia dalla prassi amministrativa. In questa sede, lungi dal voler fornire un quadro esaustivo della materia, si intende solo far emergere i principi fondamentali che la regolano.

La deducibilità dei costi dal reddito d’impresa sarà ritenuta legittima se i medesimi costi possiedono i 4 requisiti seguenti:

1. competenza (art. 109, comma 1, 1° parte, TUIR);
2. certezza e obiettiva determinabilità (art. 109, comma 1, 2° parte, TUIR);
3. previa imputazione a conto economico (art. 109, comma 4, TUIR);
4. inerenza (art. 109, comma 5, TUIR)

In ossequio al menzionato principio di dipendenza (o derivazione) del reddito d’impresa dal risultato del conto economico, l’indagine in esame dovrà essere svolta avendo già a disposizione il bilancio dell’azienda.

I 4 requisiti in esame devono riguardare sia le componenti positive di reddito (ricavi, proventi, ecc…) e sia le componenti negative di reddito (costi, spese, oneri, ecc…), affinché le medesime possano concorrere a determinare il reddito d’impresa. Tuttavia, considerato che il presente articolo è incentrato sulla deducibilità dei costi dal reddito d’impresa, nel prosieguo ci si riferirà esclusivamente (o prevalentemente) a questi.

4.1. Diagramma illustrativo: dal bilancio alla deducibilità dei costi dal reddito d’impresa

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Il percorso che dal bilancio civilistico porta alla deducibilità dei costi dal reddito d’impresa, può essere rappresentato nel seguente diagramma illustrativo.

Cliccare sull’immagine per poi ingrandirla.

Capitolo II

Il principio di competenza: il momento in cui la deducibilità dei costi è possibile

5. Il principio di competenza: deducibilità dei costi “se” di competenza dell’esercizio

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Seguendo la formulazione dell’art. 109 TUIR, quello della competenza è il 1° requisito per la deducibilità dei costi dal reddito d’impresa.

Il principio di competenza, a ben vedere, rappresenta il fondamentale criterio di imputazione temporale:

• dei proventi e degli oneri nell’ambito del bilancio d’esercizio (art. 2423-bis del Codice Civile);
• delle componenti positive (ricavi) e negative (costi/spese) di reddito nell’ambito del periodo d’imposta a cui si riferisce il reddito d’impresa (art. 109, comma 1, 1° parte, TUIR).

A livello civilistico, l’art. 2423-bis, comma 1, n. 3) e 4), c.c., stabilisce che nella redazione del bilancio di esercizio e, segnatamente, del conto economico:

• si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento;
• si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo.

In ambito fiscale, invece, l’art. 109, comma 1, 1° parte, TUIR, prevede che:

I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza.

Quando la norma si riferisce a “norme della presente Sezione”, si riferisce alla Sezione I del Capo II del Titolo II del DPR 917/1986 (TUIR). Si tratta della Sezione che disciplina la determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti. Tale Sezione è composta dagli articoli che vanno da 81 a 116 del TUIR.

5.1. Il periodo di competenza è quello in cui si perfeziona la fattispecie da cui i componenti reddituali traggono giuridicamente origine

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La dottrina si è negli anni occupata di identificare il “periodo di competenza” (art. 109 TUIR). Secondo alcuni Autori, in ossequio al principio stabilito dalla norma in commento:

il periodo d’imposta nel corso del quale gli eventi che interessano la gestione e il patrimonio dell’impresa si riflettono sulla determinazione del reddito è individuato tenendo conto del momento in cui si perfeziona la fattispecie da cui i componenti positivi o negativi traggono giuridicamente origine, a prescindere dal momento della percezione o del pagamento (6).

Ne deriva, quindi, che il periodo di competenza, ben potrebbe non coincidere con quello in cui i costi sono sostenuti dall’imprenditore o i ricavi sono incassati (7).

A tal proposito, nel paragrafo seguente proporremo un esempio.

5.2. Nel caso della “Scarpe al dettaglio Srl” possiamo confermare la deducibilità dei costi?

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Proviamo a illustrare i concetti sin qui esposti attraverso il seguente semplice…

Esempio

La “Distribuzione scarpe Spa” vende un loto di scarpe alla “Scarpe al dettaglio Srl”. Ora, mentre il contratto di vendita e la correlata spedizione/consegna della merce si perfezionano nel 2023, il pagamento della stessa da parte della “Scarpe al dettaglio Srl” avviene solo nel 2024. Da un punto di vista tributario, quale è il periodo d’imposta di competenza dei ricavi (per “Distribuzione scarpe Spa”) e dei costi (per “Scarpe al dettaglio Srl”)? In base all’art. 109, comma 1, TUIR, tale periodo è da individuarsi certamente nel 2023. Pertanto, se ricorrono tutti gli altri requisiti previsti dalla norma in commento, “Scarpe al dettaglio Srl” potrà legittimamente operare la deducibilità dei costi con riguardo al reddito d’impresa da dichiarare nel Modello Redditi SC 2024 (periodo d’imposta 2023).

Infatti, nel caso di cessione di beni mobili (come i lotti di scarpe), il periodo di competenza al quale riferire i costi e i ricavi dell’operazione, è quello in cui avviene la consegna o spedizione della merce [art. 109, comma 2, lett. a), TUIR]. Sul punto, torneremo amplius nel paragrafo seguente.

5.3. Il periodo di competenza dove operare la deducibilità dei costi nel caso di cessioni di beni e prestazioni di servizi

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Le cessioni di beni (mobili e immobili) e le prestazioni di servizi di ogni tipo, rappresentano le operazioni più diffuse nella realtà commerciale di tutti i giorni. Esse, infatti, rappresentano anche le operazioni imponibili IVA (art. 1, DPR 633/1972).

Proprio in ragione della loro estrema diffusione, il legislatore tributario si è premurato di indicare esplicitamente il periodo di competenza loro riferibile. E ciò, naturalmente, al fine di evitare o ridurre al minimo la possibilità che il contribuente (società commerciale o persona fisica titolare di impresa individuale) operi la deducibilità dei costi in un periodo d’imposta da considerarsi “non di competenza” in forza della normativa fiscale.

Sul punto, infatti, l’art. 109, comma 2, TUIR, stabilisce che “ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza”:

1. i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute:
   • • alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e
     • alla data della stipulazione dell’atto per gli immobili e per le aziende,
     • ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.
2. i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute:
   • • alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero,
     • per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi.

5.4. In tema di deducibilità dei costi vanno considerate le deroghe al principio di competenza

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Il principio di competenza (art. 109, comma 1, 1° parte e comma 2, TUIR) impone di operare la deducibilità dei costi – e la tassazione dei ricavi – nel periodo di imposta in cui si è perfezionata la fattispecie (cessioni di beni mobili/immobili o di aziende, prestazioni di servizi, ecc…) dalla quale sono giuridicamente maturate le componenti di reddito in questione. Questa è la regola in tema di determinazione del reddito d’impresa.

La normativa tributaria, tuttavia, prevede alcune deroghe a tale regola.

Si tratta di casi specifici dove il criterio di imputazione temporale da applicare è quello di “cassa” e non quello di competenza. Pertanto, i costi e i ricavi che ricadono nella previsione derogatoria, concorreranno alla formazione del reddito d’impresa nel periodo d’imposta in cui, rispettivamente, sono stati sostenuti (costi) e percepiti (ricavi). Quello sarà, quindi, il periodo d’imposta dove potrà avvenire la tassazione dei ricavi (per il cedente/prestatore) e la deducibilità dei costi (per il cessionario/committente).

In particolare, seguono il principio di cassa le seguenti componenti positive e negative di reddito:

• tributi deducibili: ad es., IVA indetraibile, imposta di registro, ecc. (art. 99, comma 1, TUIR);
• contributi corrisposti ad associazioni sindacali e di categoria (art. 99, comma 3, TUIR);
• compensi agli amministratori (art. 95, comma 5, TUIR);
• interessi di mora (art. 109, comma 7, TUIR).

5.5. I criteri di deducibilità dei costi nella sentenza n. 14909/2022 della Corte di Cassazione

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Con la sentenza n. 14909/2022, la Sezione 6° civile della Corte di Cassazione ha ribadito interessanti principi in tema di deducibilità dei costi dal reddito d’impresa (art. 109, TUIR). La pronuncia, in particolare, si è soffermata sul principio di competenza e sul principio di certezza e obiettiva determinabilità dei costi (su quest’ultimo principio, vd. amplius i paragrafi seguenti).

Vale quindi la pena esaminare le parti più interessanti della pronuncia.

Il principio di competenza è inderogabile e non può dar luogo a doppia imposizione.

Innanzitutto, la sentenza ribadisce che il principio di competenza (art. 109 TUIR), se da un lato è inderogabile ad opera del contribuente, dall’altro lato non può generare a suo danno un’eventuale doppia imposizione dello stesso componente positivo di reddito (e.g., ricavi, proventi, corrispettivi, ecc…). Pertanto, il periodo in cui operare la deducibilità dei costi, non potrà mai essere rimesso alla libera scelta dell’imprenditore.

Quanto invece all’ipotesi di una doppia imposizione…

si pensi al caso in cui il contribuente abbia fatto concorrere un ricavo nella determinazione del reddito d’impresa relativo all’anno d’imposta 2022, anno in cui il ricavo è stato pertanto tassato. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate, mediante notifica di avviso di accertamento, contesta al contribuente che, in base all’art. 109 TUIR, il periodo di competenza del ricavo doveva essere il 2023. L’Ufficio, pertanto, recupera a tassazione il ricavo per il 2023, chiedendo il pagamento delle relative imposte, dall’imprenditore già versate in relazione al 2022. L’imprenditore paga. In questo caso, il contribuente potrà risolvere la doppia imposizione dello stesso ricavo (i.e., bis in idem), presentando all’Agenzia delle Entrate una motivata istanza di rimborso.

Ebbene, in merito a quanto sin qui rilevato, la Suprema Corte ha stabilito che:

in tema di reddito d’impresa, le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dall’art. 75 del D.P.R. n. 917 del 1986, sono inderogabili, non essendo consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, così da alterare il risultato della dichiarazione; né l’applicazione di detto criterio implica di per sé la conseguenza, parimenti vietata, della doppia imposizione, che è evitabile dal contribuente con la richiesta di restituzione della maggior imposta, la quale è proponibile, nei limiti ordinari della prescrizione ex art. 2935 c.c., a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione alla annualità non di competenza (Cass. n. 18035 del 2021).

Il contribuente non sceglie l’esercizio in cui contabilizzare le passività, né rileva ai fini della deducibilità dei costi, la data in cui perviene la fattura.

in tema di reddito d’impresa, l’art. 75 del D.P.R. n. 917 del 1986 (numerazione anteriore a quella introdotta dal d.lgs. n. 344 del 2003), nel prevedere che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza e che, ai fini dell’individuazione di tale esercizio, le spese di acquisizione dei beni mobili si considerano sostenute alla data della consegna o spedizione, non consente di attribuire rilievo alla data in cui perviene la fattura della spesa sostenuta, né permette la detrazione dei costi in esercizi diversi da quello di competenza, non potendo il contribuente essere lasciato arbitro della scelta del periodo in cui registrare le passività, in quanto l’imputazione di un determinato costo ad un esercizio anziché ad un altro può, in astratto, comportare l’alterazione dei risultati della dichiarazione, mediante i meccanismi di compensazione dei ricavi e dei costi nei singoli esercizi (Cass. n. 18401 del 2018).

Le difese sull’erronea contabilizzazione involgono questioni di merito insuscettibili di poter essere rivalutate in Cassazione. 

Immaginiamo che l’Agenzia delle Entrate, mediante notifica di avviso di accertamento, abbia contestato al contribuente di aver contabilizzato, fatturato e dichiarato componenti positivi di reddito in un erroneo periodo d’imposta e/o di aver contabilizzato e poi dedotto costi in un periodo parimenti erroneo. In quest’ultimo caso, l’Agenzia disconoscerebbe la deducibilità dei costi per violazione del principio di competenza (art. 109, TUIR), ricalcolando maggiori imposte sul maggior reddito rideterminato ad opera dell’atto impositivo.

Il contribuente impugna l’avviso di accertamento, ma i giudici di merito confermano le ragioni dell’Amministrazione finanziaria in 1° e/o in 2° grado. Il contribuente, pertanto, propone ricorso per Cassazione dogliandosi delle contestazioni sull’erronea contabilizzazione, fatturazione dei ricavi e/o deduzione dei costi.  Ebbene, in tali ipotesi, secondo il Supremo Collegio, il contribuente non può introdurre motivi di ricorso riguardanti l’erronea contabilizzazione di ricavi e/o contabilizzazione e deduzione di costi. Si tratta infatti di questioni di merito già valutate dai giudici (di merito) di 1° e/o 2° grado e, in quanto tali, insuscettibili di poter essere rivalutate in Cassazione.

Per il resto, le difese della parte controricorrente, laddove sono volte a contestare che il contribuente abbia errato nel registrare, fatturare e dichiarare nel 2007 e 2008 gli acconti ricevuti per la vendita di immobili, investono il merito della lite e quindi, oltre ad essere carenti sotto il profilo dell’autosufficienza, sono insuscettibili di poter essere valutate in quanto in cassazione la parte non può rimettere in discussione, proponendo una propria diversa interpretazione, la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito poiché la revisione degli accertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede di legittimità (Cass. n. 29404 del 2017; Cass. n. 5811 del 2019; Cass. n. 27899 del 2020; Cass. 18611 e 15276 del 2021).

5.6. Diagramma illustrativo: deducibilità dei costi nel periodo di competenza

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Il requisito della competenza richiesto per la deducibilità dei costi dal reddito d’impresa (art. 109, comma 1, prima parte e comma 2, TUIR), può essere rappresentato nei suoi più rilevanti aspetti per mezzo del seguente diagramma illustrativo.

Cliccare sull’immagine per poi ingrandirla.

Capitolo III

Il principio di certezza e obiettiva determinabilità: deducibilità dei costi solo se esistono e sono quantificabili

6. Il principio di certezza e obiettiva determinabilità: deducibilità dei costi “se” certi nella loro esistenza e “se” obiettivamente determinabili nel loro ammontare

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Proseguendo la lettura dell’art. 109 TUIR, arriviamo al 2° requisito per la deducibilità dei costi dal reddito d’impresa: certezza e obiettiva determinabilità.

Individuare il periodo di competenza in cui far concorrere i componenti positivi (ricavi, ecc…) e negativi (costi/spese, ecc…) del reddito d’impresa, rappresenta infatti il primo e fondamentale passo nel processo di determinazione del reddito d’impresa. Tale individuazione, tuttavia, rappresenta una condizione necessaria ma non sufficiente affinché la deducibilità dei costi e/o la considerazione di ricavi vengano riferite al corretto periodo d’imposta. Devono infatti sussistere altri requisiti. Tra questi, quello della certezza dell’esistenza del costo/ricavo e della obiettiva determinabilità del costo/ricavo, previsti dall’art. 109, comma 1, 2° parte, TUIR.

A tal riguardo, la seconda parte del comma 1 dell’art. 109 TUIR, così recita:

…tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.

La norma, quindi, si riferisce a quelle ipotesi in cui:

• sebbene il contribuente (società commerciale o impresa individuale) abbia già individuato il periodo di competenza applicando le regole previste dall’art. 109 TUIR (prima parte del comma 1 e comma 2) viste poc’anzi,
• i ricavi e le spese, nel periodo così individuato, risultino ancora incerti circa la loro reale esistenza e/o indeterminati e/o obiettivamente indeterminabili nel loro esatto ammontare.

In tali casi, l’art. 109, comma 1, 2° parte, TUIR, impone che il computo dei ricavi e la deducibilità dei costi avvengano nel diverso (futuro) periodo d’imposta nel quale tali componenti positivi e/o negativi di reddito diverranno certi nella loro esistenza e/o obiettivamente determinabili nel loro ammontare.

La congiunzione disgiuntiva “o” potrebbe ingannare

Certezza e obiettiva determinabilità si riferiscono a due diverse caratteristiche che il costo deve avere per essere deducibile dal reddito d’impresa. La congiunzione disgiuntiva “o” contenuta nell’art. 109, comma 1, 2° parte del TUIR, pertanto, non deve trarre in inganno. Certezza e obiettiva determinabilità devono sussistere contemporaneamente e non, invece, in via alternativa. Le 2 condizioni, quindi, devono essere entrambe presenti. Diversamente, la deducibilità dei costi andrebbe negata.

6.1. Correttivi dei momenti di competenza individuati a norma dell’art. 109 TUIR

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Per autorevole dottrina, i requisiti della certezza e dell’obiettiva determinabilità non sarebbero degli ulteriori e autonomi criteri individuativi del periodo d’imposta di competenza, bensì meri “correttivi” del periodo già individuato sulla base dell’art. 109 TUIR. Alcuni studiosi, infatti, osservano che i requisiti in esame rilevano…

…più come correttivi dei momenti di competenza espressamente prescritti o interpretativamente ricostruiti, che come criteri identificativi del momento di competenza. In sostanza, una volta stabilito l’esercizio di competenza di una componente reddituale, occorrerà verificare che essa non sia incerta o oggettivamente indeterminabile, nel qual caso occorrerà attendere l’esercizio in cui si verificano tali condizioni (8).

Per la giurisprudenza di legittimità, invece, la norma mirerebbe a liberare il contribuente dalla regola generale di considerare costi e ricavi nel periodo di riferimento, qualora tali elementi risultassero ancora ignoti nell’an e/o nel quantum.

Corte di Cassazione civile, Sez. 6, sentenza n. 14909/2022

In tema di reddito d’impresa, ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza al quale vanno temporalmente imputati i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi del reddito, l’art.109 del D.P.R. n. 917 del 1986 – secondo cui i ricavi, i costi e gli altri oneri concorrono a formare il reddito dell’esercizio di competenza a condizione che la loro esistenza o il loro ammontare sia determinabile in modo oggettivo – mira a contemperare la necessità di computare tutte le componenti dell’esercizio di competenza con l’esigenza di non addossare al contribuente un onere troppo difficile da rispettare, sicché tale regola va interpretata nel senso che il dovere di conteggiare dette componenti nell’anno di riferimento si arresta soltanto di fronte a quei ricavi e a quei costi che non siano ancora noti all’atto della determinazione del reddito, e cioè al momento della redazione e presentazione della dichiarazione (Cass. n. 36600 del 2021).

In senso conforme, ex multis, Cass. civ., Sez 5, ord. n. 21098/2019; Cass. civ., Sez. 5, sent. n. 20521/2006.

6.2. Deducibilità dei costi se vi è certezza sulla loro esistenza 

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La 1° caratteristica che viene richiesta al costo è quella della certezza circa la sua esistenza. Si tratta, quindi, dell’an del costo (art. 109, comma 1, 2° parte del TUIR). Per la giurisprudenza di legittimità, la “certezza” richiede che il componente reddituale sia espressione di un titolo giuridico dal quale derivi un debito o un credito (9). 

Esempio

Torniamo al rapporto commerciale esistente tra la “Distribuzione scarpe Spa” e la “Scarpe al dettaglio Srl”. Quest’ultima ha acquistato dalla prima, anche in tempi diversi, numerosi lotti di scarpe, pagando, in corrispondenza di ciascun acquisto, il prezzo pattuito da un contratto di fornitura stipulato tra le due società all’inizio del loro rapporto.

Immaginiamo ora che la “Scarpe al dettaglio Srl” sia destinataria di un controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria. Da un punto di vista documentale, la società potrebbe supportare la deducibilità dei costi sostenuti per gli acquisti, sotto l’aspetto della certezza della loro esistenza, esibendo all’Ufficio:

1. in primo luogo, il contratto avente (preferibilmente) data certa anteriore all’esecuzione delle cessioni dei beni;
2. in secondo luogo, altra documentazione contabile ed extracontabile da cui possa desumersi che le prestazioni sono state effettivamente rese. Ad es.: estratti del conto corrente bancario a riprova dei pagamenti effettuati al venditore, fatture, corrispondenza tra acquirente e venditore/prestatore, documenti di trasporto, ecc…

Sul tema, cfr. CTR Milano, sentenza 02 novembre 2015, n. 4709, richiamante consolidata giurisprudenza di legittimità sul tema.

6.3. La fattura potrebbe non bastare per provare la deducibilità dei costi

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Può capitare che l’Agenzia delle Entrate disconosca la deducibilità dei costi contestando la carenza negli stessi del requisito della certezza (nell’esistenza) ex art. art. 109 TUIR. A tale contestazione, spesso si accompagna anche quella sulla mancanza di obiettiva determinabilità dei costi e di inerenza all’attività d’impresa (di questi ultimi aspetti ci occuperemo nei prossimi paragrafi).

Naturalmente, il primo documento che l’impresa contribuente può utilizzare per confutare le contestazioni dell’Amministrazione finanziaria è la fattura (art. 21, DPR 633/1972). Tuttavia, tale documento potrebbe non essere sufficiente allo scopo. Secondo la giurisprudenza di legittimità, infatti, l’Agenzia delle Entrate potrebbe dimostrare l’inattendibilità della fattura anche avvalendosi di presunzioni semplici. In tali ipotesi, il giudice dovrà decidere se negare o meno la deducibilità dei costi, valutando il “complessivo quadro probatorio”.

Corte di Cassazione civ., Sez. 5, Ordinanza. n. 27657/2021

È peraltro possibile che il contribuente sia in grado di assolvere l’onere dimostrativo di che trattasi mediante la produzione di fatture, ma per contro è altrettanto possibile che l’Amministrazione possa fornire prova dell’inattendibilità delle stesse anche mediante praesumptio hominis. E, in questa direzione, il giudice di merito deve prendere in considerazione il complessivo quadro probatorio al fine di verificare l’esistenza o meno di operazioni fatturate e dedotte (Cass., sez. 5, 16/04/2008, n. 9958; Cass., sez. 5, 19/10/2007, n. 21953).

6.4. Deducibilità dei costi se sono obiettivamente quantificabili

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La 2° caratteristica che deve possedere il costo è la obiettiva determinabilità nel suo ammontare. Si tratta quindi del quantum del costo (art. 109, comma 1, 2° parte del TUIR). Per ammettere la deducibilità dei costi, quindi, non viene richiesta l’esatta determinatezza del loro importo economico, bensì, la mera determinabilità. In altri termini, si richiede che i costi siano potenzialmente quantificabili e che lo siano in modo obiettivo.

L’oggettiva determinabilità del costo implica la possibilità di una ragionevole stima

Un costo può considerarsi obiettivamente determinabile se il suo ammontare può essere oggetto di una ragionevole stima. La componente negativa di reddito, peraltro, ben potrebbe essere non quantificabile nel momento in cui sorge. L’importante è che tale (esatta) quantificazione sia resa possibile prima della chiusura dell’esercizio sociale, grazie al verificarsi di elementi di carattere oggettivo.

La deducibilità dei costi sarà quindi ritenuta legittima sotto l’aspetto della loro precisa quantificazione od obiettiva quantificabilità, nel momento in cui il contribuente, se richiesto dall’Agenzia delle Entrate, possa fornirne idonea prova documentale. Si tratta, spesso, della stessa documentazione idonea a provare l’esistenza del costo e, in ultima analisi, dell’effettività delle prestazioni commerciali svolte (cessioni di beni/prestazioni di servizi).

A tal proposito, la Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 17701 del 2 luglio 2019, ha stabilito che:

non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall’imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa (Cassazione n. 13300/2017).

…Infatti, la mancanza di qualsiasi documentazione giustificativa, dalla quale poter desumere l’ammontare delle provvigioni effettivamente corrisposte o delle spese per ristoranti ed hotel effettivamente sostenute, impedisce la detrazione del costo, perché non risultano soddisfatti i requisiti di certezza e oggettiva determinabilità richiesti dall’articolo 109 del Tuir.

6.5. L’onere della prova della deducibilità dei costi grava sul contribuente

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Nei paragrafi precedenti si è più volte accennato alla necessità che il contribuente sia in grado di provare documentalmente la deducibilità dei costi da esso sostenuti. In altri termini, egli, se richiesto dall’Agenzia delle Entrate, deve poter disporre di documenti contabili ed extracontabili che gli permettano di dimostrare che la deducibilità dei costi è incontestabile in quanto effettuata nel pieno rispetto delle specifiche condizioni prescritte dall’art. 109 TUIR. Tra queste condizioni, ci sono, appunto, quelle relative alla certezza e obiettiva determinabilità dei costi. E la necessità di poter disporre di una prova documentale, rileva soprattutto con riguardo alle componenti negative del reddito d’impresa (costi, spese, oneri, ecc…) che non invece rispetto a quelle positive (ricavi, proventi, ecc…).

Tali considerazioni, sono state peraltro più volte confermate dalla stessa Corte di Cassazione.

Corte di Cassazione civile, Sez. 6, sentenza n. 14909/2022

in tema di imposte sul reddito di impresa, ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza al quale vanno temporalmente imputati i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi del reddito, ai sensi dell’art.109 del D.P.R. n. 917 del 1986, deve tenersi conto del momento in cui si verificano le due condizioni della “certezza” in ordine alla sussistenza e della “determinabilità” in ordine all’ammontare, della cui prova è onerata l’amministrazione finanziaria con riguardo ai componenti positivi, e il contribuente con riguardo ai componenti negativi (Cass. n. 19166 del 2021).

Corte di Cassazione, Sez 5, Ordinanza n. 21098/2019

In definitiva, il sistema di determinazione del reddito d’impresa è cogente nello stabilire che i componenti reddituali rilevanti debbono essere imputati nell’esercizio in cui essi risultino – tra gli altri requisiti – certi e determinati. E la prova in ordine a questi ultimi requisiti è posta ad onere dell’amministrazione finanziaria per i componenti positivi, ed invece a carico del contribuente per i componenti negativi (tra le molte: Cass. n. 28159/13 cit., Cass. n. 3368/13, Cass. n. 28671/18).

6.6. Certezza e obiettiva determinabilità consentono la deducibilità dei costi anche in caso di operazioni soggettivamente inesistenti

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Abbiamo visto che “certezza” e “obiettiva determinabilità” sono condizioni che devono entrambe sussistere affinché possa essere ammessa la deducibilità dei costi sostenuti dall’impresa per le operazioni commerciali (i.e., cessione di beni o prestazioni di servizi).

Si tratta tuttavia di requisiti che riguardano l’aspetto “oggettivo” delle transazioni, non anche quello “soggettivo”. Infatti, all’art. 109, comma 1, 2° parte del TUIR, non interessa minimamente la qualità del soggetto (cedente/prestatore) che ha svolto la prestazione e verso il quale è stato quindi eseguito il pagamento (i.e., sostenuto il costo). Tale soggetto, pertanto, potrà anche essere “fittizio”, come nel caso delle operazioni soggettivamente inesistenti.  Si pensi a quelle transazioni documentate da fatture “che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”. Tali sono le c.d. fatture per operazioni inesistenti [art. 1, comma 1, lett. a), D.Lgs. 74/2000], utilizzate per commettere i due reati tributari che le riguardano: emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000) e dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

Si tratta dei reati tributari che caratterizzano le frodi fiscali di più grandi dimensioni. Per un approfondimento sul tema, si rimanda alla lettura dell’articolo Frode carosello.

In queste ipotesi, se il contribuente è grado di provare che le componenti negative di reddito sono certe nell’esistenza e obiettivamente determinabili nel loro ammontare, la “deducibilità” dei costi non potrà essere validamente contestata dall’Agenzia delle Entrate. Naturalmente, devono essere dimostrati anche gli altri requisiti richiesti dall’art. 109 TUIR per la deducibilità dei costi: id est, competenza, previa imputazione a conto economico e inerenza. Si tratta, in buona sostanza, di quei casi in cui l’oggettiva esistenza delle operazioni da cui i costi derivano, non può essere messa in dubbio. Le cessioni di beni e/o le prestazioni di servizi, pertanto, risultano essere state effettivamente svolte e regolarmente pagate dal cessionario/committente che ha effettuato l’acquisto.

Tale ricostruzione risulta pacificamente confermata:

• in primo luogo, dal dato normativo: l’art. 109 TUIR, si riferisce ai requisiti di deducibilità dei costi, non a quelli dei soggetti verso i quali viene effettuato l’acquisto del bene o del servizio. In altri termini, la norma non richiede di provare le qualità personali del cedente/prestatore;
• in secondo luogo, dalla consolidata giurisprudenza di legittimità, che ammette la deducibilità dei costi ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF e IRES) e dell’IRAP, anche nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti (ex multis, cfr. Cass. Ord 25474/2022; Cass. sent. n. 2026/2014). Ai fini delle imposte dirette, tuttavia, la stessa giurisprudenza esclude la deducibilità dei costi nel caso di operazioni “oggettivamente” inesistenti [art. 1, comma 1, lett. a), D.Lgs. 74/2000].

A quest’ultimo riguardo, si veda…

Corte di Cassazione civile, Sez. 5, sentenza n. 32059/2022

In relazione al primo motivo, questa Corte ha avuto modo di rilevare che <<in tema di imposte sui redditi, giusta l’art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993, nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 44 del 2012, l’acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti anche nell’ipotesi in cui sia consapevole del loro carattere fraudolento, salvi i limiti derivanti, in virtù del D.P.R. n. 917 del 1986, dai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, mentre è esclusa la deducibilità dei costi delle operazioni oggettivamente inesistenti>> (Cass., ord. n. 8480 del 15/3/2022; conf. Cass. n. 32587/2019; Cass. n. 25249/2016; Cass. n. 24426/2013).

Ciò che invece risulta preclusa dalla soggettiva inesistenza delle operazioni, è la “detraibilità” dell’IVA (a credito) assolta sulle operazioni di acquisto. Sul punto rinviamo a quanto ribadito dalla…

Corte di Cassazione civile, Sez. 5, sentenza n. 15640/2023

Con ancora maggior completezza, distinguendo tra i profili Iva e quelli relativi all’imposizione reddituale, si è puntualizzato come (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13803 del 18/06/2014) da un lato in tema di imposte sui redditi, la partecipazione alla frode carosello o la mera consapevolezza della stessa, da parte del cessionario, non determina “ex se” il venire meno dell'”inerenza” all’attività d’impresa del bene di cui all’operazione soggettivamente inesistente e non ne esclude, pertanto, la deducibilità.

Proprio in quanto vanno tenuti distinti gli effetti della condotta del contribuente in relazione alla disciplina dell’IVA e a quella delle imposte dirette, nel primo caso, la condotta dolosa o consapevole del cessionario, a cui è parificata l’ignoranza colpevole, impedisce l’insorgenza del diritto alla detrazione per mancato perfezionamento dello scambio, non essendo l’apparente cedente l’effettivo fornitore, mentre, ai fini delle imposte dirette, l’illecito o la mera consapevolezza di esso non incide sulla realtà dell’operazione economica e sul pagamento del corrispettivo in cambio della consegna della merce, per cui il costo dell’operazione, ove imputato al conto economico, può concorrere nella determinazione della base imponibile ai fini delle imposte dirette nella misura in cui il bene o servizio acquistato venga reimpiegato nell’esercizio dell’attività d’impresa e sempre che non venga utilizzato per il compimento di un delitto non colposo.

Due procedimenti che corrono in parallelo

Occorre tener presente che, ogniqualvolta si discuta della deducibilità di costi (ai fini delle imposte dirette) e/o della detraibilità dell’IVA (ai fini IVA), in relazione ad operazioni oggettivamente e/o soggettivamente inesistenti, corrono spesso in parallelo 2 tipologie di procedimenti tra loro diversi e autonomi: il procedimento tributario (o amministrativo tributario) e il procedimento penale (o penale tributario).

Procedimento tributario (o amministrativo-tributario)

Esso culmina con la notifica al contribuente di un atto impositivo, come ad es., l’avviso di accertamento, che sub specie iuris rappresenta un provvedimento amministrativo. Con tale atto l’Agenzia delle Entrate contesta al contribuente, ad es., la deducibilità dei costi dal reddito d’impresa per carenza di uno o più requisiti previsti dall’art. 109 TUIR. Disconosciuta la deducibilità dei costi, l’Ufficio accerta un maggior reddito d’impresa, recuperando a tassazione maggiori tributi. Il contribuente, per parte sua, potrà poi ritenere di impugnare l’atto davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado territorialmente competente. In tal caso, si instaurerà un processo tributario.

Procedimento penale (o penale-tributario)

Si tratta dei procedimenti penali riguardanti i citati delitti fiscali di (a) emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000) e (b) dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Tali procedimenti vengono attivati dalla Procura della Repubblica territorialmente competente a seguito del ricevimento della notitia criminis trasmessa dalla stessa Agenzia delle Entrate. Si tratta spesso della stessa Agenzia impegnata sul fronte amministrativo-tributario a contestare la deducibilità dei costi e/o l’omesso versamento dei tributi correlati alle operazioni inesistenti. Se le indagini preliminari confermeranno la sussistenza dei reati, il Pubblico Ministero (P.M.) depositerà richiesta di rinvio a giudizio nei riguardi di ciascun imputato dei delitti fiscali. Per ciascun imputato avrà quindi inizio il vero e proprio giudizio penale.

Per un approfondimento sui forti punti di contatto tra procedimento tributario e procedimento penale-tributario, si rimanda alla lettura dell’articolo Interconnessione del diritto tributario.

6.7. Diagramma illustrativo: deducibilità dei costi se vi è certezza e obiettiva determinabilità

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Il rapporto tra la deducibilità dei costi d’impresa e i requisiti della certezza e dell’obiettiva determinabilità (art. 109, comma 1, 2° parte del TUIR), può essere riassunto nei suoi concetti chiave mediante il seguente diagramma illustrativo.

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Capitolo IV

Il principio di previa imputazione a conto economico: deducibilità dei costi solo se risultano dal bilancio

7. Il principio di previa imputazione a conto economico: deducibilità dei costi iscritti nel conto economico del bilancio

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Continuando a leggere l’art. 109 TUIR, arriviamo al 3° requisito per la deducibilità dei costi dal reddito d’impresa: la previa imputazione del costo nel conto economico del bilancio (10). 

L’art. 109, comma 4, TUIR, infatti, subordina la deducibilità dei costi (anche) alla loro previa imputazione a conto economico. In altri termini, se si intende dedurre un costo dal reddito d’impresa che dovrà poi essere indicato nella dichiarazione dei redditi, occorre:

• in primis, esaminare il bilancio dell’azienda relativo all’esercizio di competenza e
• in secundis, accertarsi che il costo sia stato già inserito (i.e. imputato) tra i costi del conto economico (detto anche “conto dei profitti e delle perdite”) del bilancio in questione.

Da qui, il nome di “principio di previa imputazione a conto economico”, o, principio di contabilizzazione.

A tal proposito, l’art. 109, comma 4, TUIR, nella prima parte stabilisce che:

Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza.

Il principio in esame e la norma che lo prescrive, a ben vedere, rappresentano la conferma e al tempo stesso l’esaltazione del principio di derivazione (o dipendenza) del reddito d’impresa dal bilancio d’esercizio e, più precisamente, dal risultato del conto economico (art. 83 TUIR). Per utilizzare una metafora, possiamo rilevare che, in tema di reddito d’impresa, tra dichiarazione dei redditi e bilancio civilistico esiste un vero e proprio “cordone ombelicale”.

Premesso ciò, va tuttavia rilevato che spesso le regole hanno le loro deroghe.

7.1. Deroghe al principio di previa imputazione a conto economico

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L’obbligo di subordinare la deducibilità dei costi (dal reddito d’impresa) al fatto che i medesimi costi siano stati già precedentemente contabilizzati nel conto economico del bilancio, subisce delle deroghe.

Infatti, vengono considerati deducibili “in ogni caso” i costi:

• imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili nazionali (OIC) applicati dall’impresa (art. 109, comma 4, 2° periodo, TUIR);
• imputati a conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità a quelle norme sul reddito d’impresa (articoli da 81 a 116 del TUIR) che ne dispongono o consentono il rinvio (art. 109, comma 4, lett. a), TUIR);
• che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge. Tra questi, le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi [art. 109, comma 4, lett. b), TUIR].

L’ultimo punto poc’anzi menzionato, descrive una norma di particolare favore per l’impresa. Entriamo più nel dettaglio.

7.2. La deducibilità dei costi non iscritti in bilancio

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Come poc’anzi accennato, l’art. 109, comma 4, lett. b), TUIR, consente la deducibilità dei costi dal reddito d’impresa, anche se tali costi non risultino dal bilancio d’esercizio. Ad una condizione però! L’esistenza e l’importo di tali costi devono almeno risultare da “elementi certi e precisi”.

Tali “elementi certi e precisi”, a loro volta, potranno dall’impresa essere ricavati da quella documentazione contabile ed extracontabile idonea a dimostrare l’effettività delle operazioni commerciali svolte (cessioni di beni/prestazioni di servizi) e i connessi costi di acquisto sostenuti dall’azienda.

A tal riguardo, la giurisprudenza di legittimità ha avuto modo di rilevare che l’impresa contribuente non potrà provare l’effettività dei costi limitandosi:

• a riferire che vi fossero diversi fornitori nei cui riguardi l’impresa effettuava acquisti (a cui sono correlati i costi);
• a utilizzare dichiarazioni nelle quali i fornitori che hanno emesso la fattura dichiarano di avere avuto un rapporto decennale con la società contribuente;
• ad affermare genericamente l’esistenza dei requisiti di deducibilità dei costi ex art. 109 TUIR (i.e., competenza, certezza, oggettiva determinabilità e inerenza), senza tuttavia fornire gli elementi fattuali deputati a provare detti requisiti.

Tali principi sono stati confermati dalla…

Corte di Cassazione civile, Sez. 5, Ordinanza n. 22130/2021

…questa Corte ha più volte precisato che, a norma dell’art. 109, comma 4, lett. b), ultimo periodo, TUIR, i costi e le spese afferenti ricavi che non sono stati imputati al conto economico possono essere comunque dedotti soltanto se risultano da “elementi certi e precisi” con onere della prova a carico del contribuente, sicché è necessario che il contribuente fornisca concreti elementi di prova, non mediante affermazioni, di carattere generale o il richiamo a semplici presunzioni (Cass. civ., n. 1898/2016; n. 6425/2011; n. 25365/2007);

con riferimento al caso di specie, la pronuncia censurata ha ritenuto provata l’effettività dei costi, facendo riferimento, in primo luogo, al fatto che vi erano diversi rivenditori da rifornire nonché alla dichiarazione resa dal soggetto che aveva emesso le fatture, il quale aveva dichiarato di avere avuto un rapporto decennale con la società
contribuente;

questa motivazione, tuttavia, assume connotazioni del tutto astratte, estranee alla necessità di individuare, come detto, elementi certi e precisi sui quali fondare la legittimità della deduzione dei costi quando le fatture risultino generiche;

la circostanza che vi erano diversi fornitori cui consegnare la merce ovvero l’esistenza dei rapporti decennali con il trasportatore nulla dice, sotto il profilo della valenza probatoria, in ordine alla natura, quantità, qualità del trasporto, e non consente, quindi, di accertare l’effettività dei costi dedotti;

del tutto generica, poi, è l’ulteriore affermazione secondo cui «esistevano, inoltre, i requisiti giuridici rilevanti per la deducibilità dei costi, quali la competenza, la certezza, l’oggettiva determinabilità e la stretta inerenza all’attività di impresa» nonché il riferimento alla «congruità rispetto ai ricavi con la prospettata incidenza delle spese di trasporto nella percentuale del 3%», non essendo stato in alcun modo precisato sulla base di quali elementi fattuali il giudice del gravame ha ritenuto di dovere pervenire alle riportate conclusioni…

7.3. Diagramma illustrativo: deducibilità dei costi se sono stati previamente imputati nel conto economico del bilancio

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Il requisito della previa imputazione a conto economico (i.e., principio di contabilizzazione) richiesto per la deducibilità dei costi dal reddito d’impresa (art. 109, comma 4, TUIR), può essere altresì descritto per mezzo del seguente diagramma illustrativo.

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Capitolo V

Il principio di inerenza: deducibilità dei costi solo se sono funzionali all’attività d’impresa

8. Il principio di inerenza: deducibilità dei costi inerenti all’attività d’impresa

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Proseguendo la lettura dell’art. 109 TUIR, arriviamo, infine, al 4° requisito per la deducibilità dei costi dal reddito d’impresa: l’inerenza (11).

A tal proposito, l’art. 109, comma 5, TUIR stabilisce che:

Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi.

Nei paragrafi precedenti, si è rilevato che costi e ricavi rappresentano due facce della stessa medaglia, in quanto, i primi vengono sostenuti (prima) in funzione di conseguire i secondi (poi). Si era quindi fatto l’esempio dell’impresa edile che, per poter costruire gli stabili e conseguire i ricavi dalla vendita dei singoli appartamenti, deve prima sostenere i “costi della produzione” necessari all’attività edificatoria (es., acquisto di gru, mezzi meccanici, cemento, pavimentazioni, ecc…). Per l’impresa edile in questione, tali spese risultano certamente “inerenti” all’attività d’impresa. Da questo punto di vista, la deducibilità dei costi sostenuti per acquistare materiali da costruzione e beni strumentali, dovrà pertanto essere ammessa.

8.1. La deducibilità dei costi richiede l’inerenza delle spese all’attività d’impresa e non a singoli e specifici ricavi

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Pertanto, la deducibilità dei costi sarà ammessa a condizione che i costi da dedurre siano correlati all’attività svolta dall’impresa.

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 27987/2020, ha evidenziato che il principio di inerenza non è fondato su una correlazione funzionale e diretta tra spese e ricavi, bensì tra spese e attività d’impresa. Il costo inerente, quindi, è quello sostenuto in funzione dell’attività di impresa.

A tal proposito, il contribuente che intenda dimostrare l’inerenza del costo sarà…

…tenuto a provare (e documentare)…l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perché in correlazione con l’attività d’impresa.

(Corte di Cassazione, Ordinanza n. 18391/2019)

Si tratta di un aspetto che merita di essere ribadito. Il principio di inerenza ha una portata applicativa estesa. Il costo, quindi, non deve essere riferito ai ricavi, ma all’intera attività svolta (cfr. R.M. 28 ottobre 1998, n. 158/E; Cass., sent. 19 maggio 2000, n. 6502; Cass., sent. 1° agosto 2000, n. 10062) e alla struttura organizzativa assunta dall’impresa, valutando tutti gli elementi che possono risultare utili (Cass., sent. 18 dicembre 2006, n. 27095).

Il concetto viene chiaramente ribadito dalla…

Corte di Cassazione civile, Sez. 3, sentenza n. 14579/2018

Il concetto di inerenza, secondo l’interpretazione tradizionale, trova allocazione nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 109, e in particolare è ricondotto al rapporto tra costo ed impresa. La giurisprudenza di legittimità è stata solita affermare che, con riguardo alla determinazione del reddito d’impresa, l’inerenza all’attività d’impresa delle singole spese e dei costi affrontati, indispensabile per ottenerne la deduzione Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, ex articolo 109 (già 75), va definita come una relazione tra due concetti – la spesa (o il costo) e l’impresa – sicché il costo (o la spesa) assume rilevanza ai fini della qualificazione della base imponibile non tanto per la sua esplicita e diretta connessione ad una precisa componente di reddito, bensì in virtu’ della sua correlazione con un’attività potenzialmente idonea a produrre utili (cfr. Sez. 5, ord. n. 20049 del 2017; ord. n. 11241 del 2017; sent. n. 4041 del 2015).

8.2. Operazioni antieconomiche o che non producono ricavi immediati consentono ugualmente la deducibilità dei costi

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Abbiamo sottolineato che il concetto di inerenza non richiede che i costi siano funzionalmente correlati ai ricavi, bensì ad un’attività potenzialmente idonea a produrli. Ciò significa che la deducibilità dei costi sarà ammissibile anche se, nel periodo d’imposta in cui sono stati sostenuti, i ricavi non si siano verificati. Sono infatti deducibili i componenti negativi che si riferiscono ad attività o beni da cui, in proiezione futura, deriveranno componenti positivi che concorreranno a formare il reddito (C.M. 7 luglio 1983, n. 30/9/944).

Entro una certa misura, quindi, l’inerenza dei componenti negati di reddito deve essere confermata anche nel caso in cui siano espressione di una gestione svantaggiosa e antieconomica, dove le spese sostenute per determinate operazioni non vengono ripagate da corrispondenti entrate o da entrate di importo sufficiente a far ritenere le operazioni “vantaggiose”. Ebbene, anche in questi casi, se il contribuente può dimostrare, con idonea documentazione, la correlazione funzionale tra costi e attività d’impresa (i.e., inerenza dei costi), la deducibilità dei costi deve ritenersi ammissibile.

A tal riguardo la citata…

Corte di Cassazione civile, Sez. 3, sentenza n. 14579/2018

In particolare si è affermato che, in tema di imposte sui redditi delle società, il principio dell’inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa, e non dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 109, comma 5 (già articolo 75), riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili, ed esprime la necessità di riferire i costi sopportati all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità, anche solo potenziale o indiretta, in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendo rilevanza la congruità delle spese, perché il giudizio sull’inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo (Sez. 5, ord. n. 450 del 2018).

Tuttavia, se questo è vero, è vero anche che, in caso di spese incongrue e antieconomiche, spetterà al contribuente fornire la prova dell’inerenza dei costi all’attività d’impresa.

8.3. Spese antieconomiche e incongrue: deducibilità dei costi se l’inerenza viene dimostrata!

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La Corte di cassazione ha avuto modo di rilevare che il principio di inerenza esprime una correlazione tra costi ed attività d’impresa in concreto esercitata e si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo (Cass. Ord. 18904/2018). Lo stesso Supremo Collegio, tuttavia, ha anche rilevato che, il giudizio quantitativo o di congruità non è, però, del tutto irrilevante, collocandosi, invece, su un diverso piano logico e strutturale (Cass. civ., Sez. 6, Ord. 18391/2019).

In questo scenario, l’antieconomicità e l’incongruità della spesa, possono assurgere a elementi indiziari della mancanza di inerenza dei costi, la cui deducibilità, quindi, potrebbe essere contestata dall’Agenzia delle Entrate.

Infatti, secondo…

Corte di Cassazione civile, Sez. 6, ordinanza n. 18391/2019

l’Amministrazione finanziaria…può contestare l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa…

Naturalmente, qualora l’Ufficio intenda contestare l’antieconomicità della condotta al fine di disconoscere l’inerenza del costo, dovrà esso, in primo luogo, fornire prova dell’inattendibilità della condotta tenuta dall’imprenditore.

Per gli Ermellini infatti…

l’antieconomicità del comportamento imprenditoriale, quindi, richiede da parte dell’Amministrazione finanziaria la dimostrazione dell’inattendibilità della condotta, inattendibilità che va considerata in chiave diacronica tenuto conto dei diversi indici che presiedono la stima della redditività dell’impresa.

(Cass. n. 13468 del 01/07/2015; Cass. n. 21869 del 28/10/2016)

Spetterà poi al contribuente (c.d. ribaltamento dell’onere della prova) dimostrare…

la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell’attività d’impresa e alle scelte imprenditoriali.

(Cass. civ., Sez. 6, Ord. 18391/2019; in senso adesivo, Cass. n. 25257 del 25/10/2017)

Secondo il Supremo Collegio, quello del contribuente è, a dire il vero, un onere della prova per c.d. “originario”. Ciò significa che l’imprenditore non deve aspettare la contestazione dell’Agenzia delle Entrate per valutare se la deducibilità dei costi da lui operata è sorretta dal requisito dell’inerenza (art. 109, comma 5, TUIR). Quello dell’inerenza, infatti, è un giudizio che egli deve svolgere sin dall’inizio, così come sin dal principio egli dovrebbe poter disporre della documentazione idonea a provare l’esistenza del costo e la sua correlazione all’attività d’impresa.

Con riguardo a tali aspetti, infatti, la Corte di Cassazione ha rilevato che:

l’inerenza è, come evidenziato, un giudizio; la prova dunque deve investire i fatti costitutivi del costo, sicché, per quanto riguarda il contribuente, il suo onere è, per così dire, «originario», poiché si articola ancor prima dell’esigenza di contrastare la maggiore pretesa erariale essendo egli tenuto a provare (e documentare) l’imponibile maturato e, dunque, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perché in correlazione con l’attività d’impresa.

(Cass. civ., Sez. 6, Ord. 18391/2019)

8.4. Diagramma illustrativo: deducibilità dei costi se sono “inerenti” all’attività d’impresa

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Il requisito dell’inerenza all’attività d’impresa richiesto per la deducibilità dei costi (art. 109, comma 5, TUIR), può essere rappresentato nel seguente diagramma illustrativo.

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Il requisito dell’inerenza, così come quelli della certezza e dell’obiettiva determinabilità, acquisiscono una rilevanza tutta particolare con riguardo al tema della deducibilità dei c.d. “costi di regia” (management fee). Si tratta di un tema delicato, soprattutto da un punto di vista economico, in quanto riguarda l’impresa nella sua dimensione più allargata, id est, quella dei gruppi di imprese.

Vale quindi la pena svolgere un approfondimento al riguardo.

Capitolo VI

Le spese per servizi intercompany: deducibilità dei costi infragruppo (c.d. costi di regia o management fee)

9. Deducibilità dei costi infragruppo (c.d. spese di regia o management fee)

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Nei gruppi societari è prassi consolidata che alcune categorie di servizi vengano gestite in modalità “accentrata”, direttamente dalla società capogruppo (c.d. holding), nell’interesse di tutte le società del gruppo. In un primo tempo, quindi, tali servizi vengono richiesti e pagati interamente dalla holding.

Tale prassi si spiega:

• innanzitutto, in ragione del carattere generale dei servizi e del fatto che sono di interesse comune a tutte le società del gruppo. Tra essi rientrano spesso: prestazioni di assistenza amministrativa, consulenza legale, attività di ricerca di mercato, analisi del portafoglio clienti, organizzazione della rete distributiva, consulenza commerciale, di agenzia pubblicitaria, gestione finanziaria, tesoreria aziendale, ecc…;
• in secondo luogo, nell’intento di ridurre i costi di gestione per il tramite di “economie di scala”. Ad es., stipulare un unico contratto di consulenza legale e/o commerciale esteso a tutte le società del gruppo, risulta spesso più conveniente che non richiedere tante consulenze professionali quante sono le società del gruppo.

9.1. Il cost sharing agreement: il documento base per il calcolo e la deducibilità dei costi infragruppo

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Come accennato, sebbene i beneficiari di tali servizi siano le società controllate, oltre che la stessa società madre, i costi per tali operazioni (c.d. spese di regia o management fee) vengono sostenuti (i.e., anticipati) per intero dalla società capogruppo. I costi anticipati dalla holding vengono poi suddivisi tra tutte le società del gruppo sulla base di criteri formalizzati in contratti di servizio noti come cost sharing agreement. Sulla base di tali contratti di servizio, quindi, le società controllate, se da un lato hanno diritto a ricevere i servizi ivi previsti, dall’altro lato, risultano obbligate a rimborsare la capogruppo dei costi da essa anticipati. La holding, pertanto…

…addebita alle società operative i costi che ha sopportato per le proprie attività a loro favore.

(Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, sentenza n. 45/2010)

Il criterio di ripartizione dei costi in proporzione al fatturato

Teniamo altresì presente che, al fine di ridistribuire le spese, il criterio solitamente utilizzato è quello di suddividere i costi di regia tra le controllate proporzionalmente al fatturato/volume d’affari di ciascuna. Il fatturato, infatti, se da un lato rappresenta un elemento di carattere oggettivo a cui ancorare la ridistribuzione dei costi infragruppo, dall’altro lato, è un buon marker del beneficio che la singola controllata può aver tratto dai servizi ricevuti. Infatti, un fatturato maggiore significa maggiori ricavi (rispetto ai costi) e, quindi, presumibilmente, un maggior vantaggio che la società controllata ha tratto dai servizi ricompresi nel cost sharing agreement. Quello basato sul fatturato, in ultima analisi, è un metodo forfettario e indiretto di imputazione dei costi sulle società consociate.

La deducibilità dei costi di regia

Le società controllate, naturalmente, operano la deducibilità dal proprio reddito d’impresa dei costi di regia (management fee), ossia, degli importi economici che hanno dovuto rimborsare alla capogruppo in base al cost sharing agreement. Può tuttavia capitare che l’Amministrazione finanziaria, mediante notifica di avviso di accertamento, contesti a una o più società controllate la deducibilità dei costi di regia, rilevando la mancanza di uno o più requisiti di deducibilità prescritti dall’art. 109 TUIR. Tra tali requisiti, risulta spesso contestato alle società succursali quello dell’inerenza dei costi all’attività d’impresa (art. 109, comma 5, TUIR). In tali circostanze, sarà la società controllata a dover fornire la prova contraria (12).

Il tema della deducibilità dei costi di regia (costi infragruppo o management fee), è stato ed è tuttora oggetto di esame sia da parte della giurisprudenza e sia da parte della prassi dell’Amministrazione finanziaria. Esaminiamo, quindi, le più significative prese di posizione che ci sono state in subiecta materia.

9.2. La deducibilità dei costi infragruppo (i.e., costi di regia) nella circolare n. 1/2018 della Guardia di Finanza

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Ai servizi infragruppo e alla connessa questione della deducibilità dei costi di regia (management fee), la Guardia di Finanza ha dedicato una certa attenzione nell’ambito della circolare n. 1/2018 – “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali”.

Si tratta di un ampio documento di prassi, composto da ben 4 volumi. Il tema della deducibilità dei costi infragruppo è affrontato al volume III – parte V – capitolo 11 “Il contrasto all’evasione e alle frodi fiscali di rilievo internazionale” – paragrafo 4 “Principali istituti di fiscalità internazionale” – punto c. “Il Transfer Pricing”, pagg. 379 e 380.

A tal proposito, il Comando della GdF rileva espressamente che:

Una particolare attenzione, in tema di politiche sui prezzi di trasferimento, andrà posta alla verifica delle condizioni commerciali/finanziarie in caso di prestazioni di servizio infragruppo. In tal caso, in particolare, bisognerà procedere al riscontro:

• alla verifica della congruità dei corrispettivi riconosciuti a consociate per servizi di interesse comune ad una pluralità di entità appartenenti al medesimo gruppo (cost sharing agreement). In tale ambito, dovrà essere valutato se il servizio reso in favore dell’impresa verificata sia stato di effettiva utilità e che:

• • • • il prezzo convenuto non includa margini di utile, quando si tratti di servizi che non rientrano nell’attività istituzionale dell’impresa;

      • il costo di tali servizi non sia già ricompreso nel prezzo di vendita dei prodotti eventualmente acquisiti dall’impresa italiana;

      • l’addebito dei servizi sia documentato ed avvenga in modo analitico ovvero in base a criteri forfettari prestabiliti mediante apposite formule (ad esempio, in percentuale al fatturato di ciascuna affiliata);

      • sussista un contratto scritto da cui risultino i criteri di riaddebito.

Passiamo ora ad esaminare alcuni dei più rilevanti principi stabiliti dalla giurisprudenza di legittimità in tema di deducibilità dei costi di regia (costi infragruppo o management fee).

9.3. Deducibilità dei costi di regia se la controllata ha tratto un’utilità effettiva o potenziale dai servizi ricevuti (Cass. civ., ord. 8001/2021)

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In primo luogo, la Suprema Corte ha sottolineato che, affinché possa essere ammessa la deducibilità dei costi di regia (art. 109 TUIR), la società controllata deve provare di aver tratto un’utilità effettiva o potenziale dai servizi ricevuti. Deve trattarsi, inoltre, di un’utilità “obiettivamente determinabile ed adeguatamente documentata”.

Corte di Cassazione civile, Sez. 5, Ordinanza n. 8001/2021

Secondo un’impostazione ampiamente condivisa da questa Corte, in materia di costi c.d. infragruppo, laddove la società capofila di un gruppo di imprese decida di fornire servizi o curare direttamente le attività di interesse comune alle società del gruppo, ripartendone i costi tra di esse, al fine di coordinare le scelte operative delle aziende formalmente autonome e ridurre i costi di gestione, l’onere della prova in ordine all’esistenza e all’inerenza dei costi sopportati grava sulla società che affermi di aver ricevuto il servizio, occorrendo, affinché il corrispettivo riconosciuto alla capogruppo sia deducibile e detraibile, che la controllata tragga dal servizio remunerato un’effettiva utilità e che quest’ultima sia obiettivamente determinabile ed adeguatamente documentata (Cass. Sez. 5, 14/12/2018, n. 32422; Cass. Sez. 5, 23/11/2015, n. 23027).

La deducibilità è, pertanto, subordinata all’effettività ed inerenza della spesa in ordine all’attività di impresa esercitata dalla controllata e al reale vantaggio che ne sia derivato a quest’ultima, sulla quale grava l’onere di specifica allegazione degli elementi necessari per determinare l’utilità effettiva o potenziale dei costi sostenuti per ottenere i servizi prestati dalla controllante (Cass. Sez. 5, Ord. 4 marzo 2020, n. 6820; Cass., Sez. 1, 14/12/1999, n. 14016; Cass. Sez. 5, 4/10/2017 n. 23164).

Nel prosieguo della pronuncia in esame, la Suprema Corte esclude l’idoneità della fattura e del cost sharing agreement, da soli, a provare l’inerenza dei costi…

Alla stregua di tale premessa, questa Corte ha ritenuto che ove, come nel caso di specie, i costi della cui deducibilità si controverte scaturiscano da accordi (cost sharing agreements), non può ritenersi sufficiente l’esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi forniti dalla controllante alle controllate e la fatturazione dei corrispettivi, richiedendosi, al contrario, la specifica allegazione di quegli elementi necessari per determinare l’utilità effettiva o potenziale conseguita dalla consociata che riceve il servizio (Cass., Sez. 5, 18/7/2014, n. 16480; in termini analoghi v. anche Cass. Sez. 5, Ord. 28/6/2019, n. 17535).

9.4. Il cost sharing agreement rileva ai fini della deducibilità dei costi infragruppo se corredato da una certificazione “autorevole” di una società di revisione (Cass. civ., sent. n. 12285/2018)

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Nel decidere un diverso caso sottoposto al suo vaglio, il Supremo Collegio evidenzia a quali condizioni il cost sharing agreement può rilevare ai fini della prova dell’esistenza e dell’inerenza delle spese di regia e, quindi, della conseguente deducibilità dei costi infragruppo (management fee). La pronuncia è la sentenza n. 12285/2018.

La vicenda è quella di una società italiana controllata da una holding estera, alla quale l’Agenzia delle Entrate, mediante avviso di rettifica, ha disconosciuto la deducibilità dei costi di regia per un importo pari ad €. 4.851.868,44, perché “ritenuti indimostrati e privi del requisito di inerenza agli obiettivi aziendali”.

Nella vicenda in commento, la Corte di Cassazione ha ritenuto il cost sharing agreement e la certificazione proveniente da una società di revisione, quali meri “elementi indiziari” solo “astrattamente idonei alla prova dei costi e della loro inerenza” all’attività d’impresa. Tali elementi, da soli, non sarebbero pertanto idonei a superare la contestazione della deducibilità dei costi di regia mossa dall’Agenzia delle Entrate nei riguardi della società controllata.

Per la deducibilità dei costi intercompany, la certificazione deve essere “autorevole”

La Corte di Cassazione ha infatti rilevato che l’accordo infragruppo (cost sharing agreement), “in tanto può avere rilevanza” ai fini della prova dell’esistenza e dell’inerenza dei costi infragruppo, “in quanto autorevole sia la certificazione proveniente dalla società di revisione”. Quella che deve corredare il cost sharing agreement, quindi, non deve essere una certificazione qualunque, bensì, una certificazione “autorevole”.

E per il Supremo Collegio, si è in presenza di una certificazione autorevole quando:

• “il requisito della inerenza dei costi sostenuti” risulta dimostrato da “idonea attestazione tecnico-contabile e dalla inesistenza di duplicazione di costi”. E tale prova può ritenersi raggiunta quando la natura dei servizi ricevuti dalla controllata e la loro inerenza alla sua attività d’impresa, risultano dai “prospetti redatti dalla capogruppo e certificati da una società internazionale di revisione”;
• la revisione è composta da attestazioni “affidabili”, intendendosi per tali quelle basate su “relazioni sulla corrispondenza dei dati di bilancio e del conto profitti e perdite alle risultanze delle scritture contabili”. E sono proprio tali attestazioni “affidabili” ad assumere il valore di “prova decisiva” nei riguardi dell’Agenzia delle Entrate e del giudice.

Vale ora la pena leggere la pronuncia, nella parte in cui reca i punti appena evidenziati.

Corte di Cassazione civile, Sez. 5, sentenza n. 12285/2018

Il giudice regionale lombardo ha ritenuto provata l’esistenza dei costi di regia valorizzando un cost sharing agreement intervenuto tra società estera controllante e società controllate, tra cui la nostra contribuente, regolamentante i servizi collegati ed erogati, nonché la ripartizione dei costi infragruppo, nonché la correttezza degli addebiti certificata da una società di revisione esterna. Trattasi ovviamente di elementi indiziari, che, se astrattamente idonei alla prova dei costi e della loro inerenza, nel percorso logico della inferenza degli uni con gli altri, evidenziano una falla, perché l’accordo infragruppo in tanto può avere rilevanza in quanto autorevole sia la certificazione proveniente dalla società di revisione.

Sennonché non vi è alcun elemento, evidenziato dalla sentenza, che provi il grado di autorevolezza di quella relazione. Sul punto la giurisprudenza, opportunamente richiamata dalla difesa della Agenzia, ha chiarito che la legittimità della deduzione, da parte di una società di una quota delle spese generali (c.d. spese di regia) sostenute dalla società capogruppo e da questa ripartite “pro quota” tra le società partecipate, esige che il requisito della inerenza dei costi sostenuti all’oggetto dell’attività – prescritto dall’art. 75, co 5, del d.P.R. n. 917 del 1986 (ora 109) sia dimostrato da idonea attestazione tecnico-contabile e dalla inesistenza di duplicazione di costi.

Tale prova può dirsi raggiunta quando la natura e la composizione dei servizi prestati alla stabile organizzazione e la loro funzionalità all’attività di questa risultino dai prospetti redatti dalla capogruppo e certificati da una società internazionale di revisione, tenuto conto della funzione di controllo pubblicistico che questa svolge, in posizione di indipendenza rispetto al soggetto conferente l’incarico e della responsabilità, civile e penale, in cui incorre il revisore, iscritto in apposito Albo tenuto dalla CONSOB, che attesti dati non veritieri.

Ne consegue che la revisione, articolata mediante relazioni sulla corrispondenza dei dati di bilancio e del conto profitti e perdite alle risultanze delle scritture contabili, rende affidabili le relative attestazioni che, assumendo valore di prova decisiva, non possono essere disattese dall’Amministrazione Finanziaria o dal giudice, se non contrastate da prove di eguale portata (Sez. 5, sent. n. 6532 del 2009).

Nel caso di specie la sentenza non rende chiaro se e in quale occasione la società internazionale di revisione abbia formalizzato le sue valutazioni, mentre era necessario comprendere in che ruolo e in quale veste, anche sul piano delle responsabilità, quella certificazione di esistenza ed inerenza di costi sia stata redatta. In conclusione la sentenza non è chiara sulla autorevolezza delle prove a supporto delle conclusioni raggiunte, e ad un tempo evidenzia il malgoverno degli elementi indiziari pur a disposizione. Le censure mosse dalla Agenzia vanno pertanto accolte.

9.5. Diagramma illustrativo: deducibilità dei costi infragruppo (costi di regia o management fee)

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L’inerenza all’attività d’impresa, così come la competenza, la previa imputazione a conto economico, la certezza nell’esistenza e l’obiettiva determinabilità nell’ammontare, rappresentano requisiti che l’art. 109 TUIR prescrive per la deducibilità dei costi dal reddito d’impresa. Abbiamo visto che tali regole valgono anche con riguardo ai costi infragruppo (costi di regia o management fee).

I concetti sin qui esposti in merito alla deducibilità dei costi di regia, possono essere descritti per mezzo del seguente diagramma illustrativo.

Cliccare sull’immagine per poi ingrandirla.

10. L’interesse dei media per la deducibilità dei costi d’impresa

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L’impresa e le molteplici questioni che vi gravitano intorno, sono da sempre oggetto di interesse da parte dei media specializzati.

In tale scenario, l’emittente radiotelevisiva NSL Radio TV ha ideato un programma denominato “Che impresa!” dedicato proprio al mondo degli imprenditori. La diretta TV viene infatti trasmessa sul canale televisivo 88 del digitale terrestre. A tal proposito, i responsabili della trasmissione mi hanno invitato a svolgere alcune considerazioni introduttive sul reddito d’impresa e sulla relativa deducibilità dei costi.

A seguire, il video dei miei 2 interventi:

• nel primo, svolgo alcune considerazioni introduttive sul reddito d’impresa e sulla relativa deducibilità dei costi;
• nel secondo, invece, illustro i n. 4 requisiti di deducibilità che i costi devono possedere affinché possano essere legittimamente dedotti dal reddito d’impresa (art. 109, TUIR).

Conclusioni

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Quella della deducibilità dei costi nell’ambito del reddito d’impresa, rappresenta un tema ampio e complesso. Una complessità che, a ben vedere, risulta direttamente proporzionata all’ampiezza della realtà imprenditoriale considerata. Questa, infatti, può spesso essere rappresentata da gruppi di imprese che travalicano i confini nazionali. Ciò considerato, quello della deducibilità dei costi d’impresa costituisce un tema estremamente delicato, in quanto, per le ragioni esposte nel presente contributo, riconoscere la deducibilità dei costi significa abbattere il carico fiscale dell’impresa contribuente, con conseguenti minori entrate per lo Stato.

Pertanto, la conoscenza dei principi normativi, giurisprudenziali e di prassi amministrativa nel tempo sedimentati in subiecta materia, risulta di cruciale importanza al fine di evitare pesanti contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria. E se ciò dovesse capitare, l’impresa dovrà essere in grado di difendersi fornendo la “prova decisiva”, costituita da quelle rilevazioni che “non possono essere disattese dall’Amministrazione Finanziaria o dal giudice, se non contrastate da prove di eguale portata (Sez. 5, sent. n. 6532 del 2009)”.

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Note:

(1) Se l’esercizio sociale coincide con l’anno solare (come spesso accade), il bilancio dovrà essere chiuso al 31/12 di ogni anno, per poi essere approvato dall’assemblea: o nel termine ordinario di 120 gg. dalla chiusura del bilancio (30/04 dell’anno successivo a quello della chiusura), oppure, in casi eccezionali, nel termine di 180 gg dalla chiusura del bilancio (30/06 dell’anno successivo a quello della chiusura). Dopodiché, entro 30 gg. dalla delibera sociale di sua approvazione, il bilancio dovrà essere depositato presso il Registro delle Imprese tenuto presso la Camera di Commercio. Quindi, per i bilanci approvati entro il 30 aprile, il deposito andrà eseguito entro il 30 maggio, mentre per i bilanci approvati entro il 30 giugno, il termine di deposito scade il 30 luglio. Fatti salvi eventuali slittamenti di tali termini nel caso in cui i giorni di scadenza cadano di sabato o di domenica.

(2) Sia le persone fisiche (modello redditi PF) e sia le società di capitali (modello redditi SC), sono tenute a presentare la dichiarazione dei redditi all’Agenzia delle Entrate entro il 30 novembre di ciascun anno. Ciò, tenendo conto che ogni anno vengono presentate le dichiarazioni relative ai redditi prodotti nell’anno precedente. Ad es., entro il 30 novembre 2023, dovranno essere trasmesse all’Ufficio il modello redditi PF 2023 e il modello redditi SC 2023, relativi ai redditi prodotti nel 2022.

(3) Sul tema, D. Stevanato, Il principio di inerenza e la rilevanza contabile dei costi deducibili. Spese di pubblicità e rappresentanza, consultabile su www.giustizia-tributaria.it.

(4) L. Salvini, Le attività economiche nelle imposte sul reddito, nell’IVA e nell’IRAP, in Diritto tributario delle attività economiche, Giappichelli, p. 8.

(5) Tra i molti interventi, si segnala G. Falsitta, Il problema delle interrelazioni tra normativa di diritto commerciale e di diritto tributario nella disciplina del “conto profitti e perdite” delle società per azioni, in Il bilancio di esercizio delle imprese, Milano, 1985; Id., I rapporti tra bilancio civile e bilancio fiscale alla luce della quarta direttiva Cee, in Rass. Trib., 1987, I, 123 ss.; A. Giovannini, Bilancio civile e variazioni fiscali, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1993, I, p. 588 ss.

(6) In questi termini, F. Tundo, I principi di determinazione del reddito d’impresa: bilancio, utile, imponibile, in www.giustizia-tributaria.it.

(7) Sul principio di competenza, cfr. amplius F. Crovato, L’imputazione a periodo nelle imposte sui redditi. La pianificazione fiscale del contribuente tra competenza, cassa e pluriennalità, in Diritto tributario ragionato, CEDAM, Padova, 1996; G. ZIZZO, Regole generali sulla determinazione del reddito d’impresa, in F. Tesauro (diretta da) Giur. Sist. Dir. Trib. – Imposta sul reddito delle persone fisiche, Torino, 1994, II, pp. 574-575; G. Ferranti, L. Miele e F. Buontempo, Principi generali del reddito d’impresa, IPSOA, marzo, 2012.

(8) In questi termini, R. Lupi, Certezza e probabilità nelle perdite su crediti, in Rass. Trib., 1987, I, p. 252 ss.

(9) In tal senso, cfr. Cass., 21 aprile 1997, n. 3401, in Rass. Trib., 1998, p. 1088, con nota di L. Del Federico, Per una concezione restrittiva della regola della certezza ed obiettiva determinabilità delle componenti reddituali.

(10) Per un approfondimento cfr. F. CROVATO, L’imposta sul reddito: il criterio di imputazione a conto economico e nuove regole di determinazione forfettaria del reddito, in La tassazione delle società nella riforma fiscale, Linee strutturali e riflessi applicativi, AA.VV., Argomenti Tributari, Collana diretta da R. Lupi, Milano, 2003, pp. 192-200.

(11) Per un approfondimento sul principio di inerenza, si rinvia a P. Boria, L’inerenza dei costi nella determinazione del reddito d’impresa, commento a: I. Cassazione, Sez. trib., Sent. 17 luglio 2018, n. 18904; II. Cassazione, Sez. trib., Ord. 23 maggio 2018, n. 12738, in Riv. Giur. Trib., fasc. 10, 2018, p. 767 ss.; M. Procopio, L’inerenza nel sistema delle imposte dirette, Milano, 2009; G. Tinelli, Il reddito d’impresa nel diritto tributario, Milano, 1991; A. Vicini Ronchetti, Inerenza nel reddito d’impresa: riflessioni sull’evoluzione della giurisprudenza di legittimità, consultabile su www.rivistadirittotributario.it).

(12) Sul tema, cfr. E. Della Valle, Deducibilità delle “management fees” e onere della prova, in Corr. Trib., 2014, n. 36; F. Tundo, La deducibilità delle cosiddette management fee della determinazione del reddito dei gruppi di imprese: sunti per i rapporti tra soggetti residenti, in Rass. Trib., 2009, p. 1811 ss.

Sitografia:

http://www.italgiure.giustizia.it/sncass

https://def.finanze.it/DocTribFrontend/RS2_HomePage.jsp

https://www.gazzettaufficiale.it

https://www.normattiva.it

http://www.giustizia-tributaria.it

https://www.giustiziatributaria.gov.it/gt/web/guest/giurisprudenza-tributaria

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