Dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000), rappresenta il reato tributario più grave che esista.

Ad essere esatti, il delitto de quo condivide tale primato con la sua “fattispecie prodromica”, id est, il reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000).

Il presente articolo esamina il reato di dichiarazione fraudolenta sotto vari aspetti. Infatti, mentre la parte I descrive la disciplina, la struttura e il funzionamento del reato tributario, la parte II ne illustra le conseguenze giuridiche.

AVVISO IMPORTANTE sulla Dichiarazione Fraudolenta: Prossima Riforma dei Reati Tributari (in vigore dal 1° gennaio 2026)

Si avvisano i lettori che il D.Lgs. 74/2000, ampiamente citato in questo articolo, è in vigore al tempo in cui si scrive. Tuttavia, a partire dal 1° gennaio 2026, sarà abrogato e le sue disposizioni confluiranno nel nuovo Testo Unico delle sanzioni tributarie (D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173).

Pertanto, per le condotte poste in essere da tale data, i principali riferimenti normativi discussi in questo articolo andranno aggiornati come segue:

• Dichiarazione fraudolenta (uso fatture inesistenti): l’attuale art. 2 del D.Lgs. 74/2000 sarà sostituito dall’art. 74 del nuovo Testo Unico.
• Dichiarazione infedele (citata per confronto): l’attuale art. 4 del D.Lgs. 74/2000 sarà sostituito dall’art. 76 del nuovo Testo Unico.
• Emissione di fatture inesistenti: l’attuale art. 8 del D.Lgs. 74/2000 sarà sostituito dall’art. 79 del nuovo Testo Unico.
• Divieto di concorso incrociato: l’attuale art. 9 del D.Lgs. 74/2000 sarà sostituito dall’art. 80 del nuovo Testo Unico.

Si precisa inoltre che gli articoli 21-bis e 21-ter del D.Lgs. 74/2000, non abrogati dal Testo Unico sulle sanzioni, verranno abrogati dal nuovo Testo Unico della Giustizia Tributaria (D.Lgs. 14 novembre 2024, n. 175).

Parte I

Disciplina, struttura e funzionamento del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è un reato tributario che può esistere solo se esistono tutti gli elementi prescritti dalla norma incriminatrice (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Pertanto, svolte alcune considerazioni introduttive, esamineremo la disciplina, la struttura, gli elementi costitutivi e il concreto funzionamento del reato.

Capitolo 1

Considerazioni introduttive

1. La norma che disciplina il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

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La norma incriminatrice sul reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, è l’art. 2, D.Lgs. 74/2000, ai sensi del quale:

1. È punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

2-bis. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.

2. La dichiarazione fraudolenta: l’aspetto insidioso e “fraudolento”

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La norma sul reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) è chiara.

Essa mira a colpire quel soggetto che presenta all’Agenzia delle Entrate dichiarazioni fiscali (dichiarazione dei redditi e/o dichiarazione IVA) fraudolente. Per tali devono intendersi solo quelle dichiarazioni nelle quali, al fine di evadere le imposte sui redditi (IRPEF e IRES) e/o l’IVA, vengono indicati “elementi passivi fittizi” (i.e., costi falsi e/o falsa IVA assolta sugli acquisti), documentati da fatture o altri documenti relativi ad operazioni inesistenti.

Quindi, per avere una dichiarazione fraudolenta non basta indicare in dichiarazione costi falsi. Se ci fermassimo qui, infatti, ci troveremmo difronte ad una dichiarazione fiscale semplicemente “inveritiera”. Una condotta di questo tipo, tuttavia, potrebbe al più integrare il diverso e meno grave reato di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. 74/2000).

A caratterizzare il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), invece, è proprio l’aspetto insidioso e fraudolento della dichiarazione tributaria presentata all’Agenzia delle Entrate. Gli “elementi passivi fittizi”, infatti:

• non vengono semplicemente indicati in dichiarazione,
• bensì, vengono prima di tutto avvalorati da un supporto documentale parimenti falso. Ci riferiamo alle «fatture o agli altri documenti per operazioni inesistenti» indicati dalla norma. Inoltre, tali fatture e altri documenti fiscali falsi, prima ancora di essere utilizzati nella dichiarazione fraudolenta, vengono:
  • 1.  «registrati» nella contabilità del soggetto, oppure, semplicemente;
    2.  «detenuti» a fine di prova nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

3. La dichiarazione fraudolenta come il reato «ontologicamente più grave»

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L’obiettivo è chiaro.

Creare agli occhi dell’Amministrazione finanziaria (i.e., Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza) una situazione di “apparente” regolarità contabile e fiscale. Ecco quindi che i costi indicati nella dichiarazione fraudolenta appaiono all’Ufficio non solo “veri” ma altresì supportati da un (apparentemente) regolare impianto contabile (i.e., registro degli acquisti, bilanci, ecc…).

Proprio tenendo conto di tale “insidiosità”, il legislatore penale-tributario considera il reato di dichiarazione fraudolenta come quello «ontologicamente più grave». In questi termini, infatti, si esprime la…

Relazione Governativa al D.Lgs. 74/2000

La fattispecie della dichiarazione fraudolenta si connota come quella ontologicamente più grave: essa ricorre, infatti, quando la dichiarazione non soltanto non è veridica, ma risulta altresì «insidiosa», in quanto supportata da un «impianto» contabile, o più genericamente documentale, atto a sviare od ostacolare la successiva attività di accertamento dell’amministrazione finanziaria, o comunque ad avvalorare artificiosamente l’inveritiera prospettazione di dati in essa racchiusa.

Cosa spinge un soggetto a commettere un reato tributario così grave?

4. Il vantaggio economico derivante dal reato tributario

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Chi presenta una dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) lo fa per un ben preciso vantaggio economico, consistente nel minor debito d’imposta (se non addirittura un credito d’imposta) derivante dalla medesima dichiarazione mendace. Sia che si tratti di dichiarazione dei redditi e/o di dichiarazione IVA. La dinamica, di solito, è la seguente.

L’agente (persona fisica “in proprio” o “nella qualità di legale rappresentante” di una persona giuridica) predispone:

• da un lato, la dichiarazione dei redditi, dove indicherà i costi falsi documentati dalle fatture false. Tali costi verranno dedotti dal reddito complessivo con conseguente “abbattimento” della base imponibile su cui calcolare le imposte (artt. 10, 54, 83 e 109, TUIR). Per un approfondimento sul tema, si rimanda alla lettura dell’articolo Deducibilità dei costi per l’impresa. Ne deriverà un minor debito nei riguardi dell’Erario, in termini di IRPEF (se si tratta di persona fisica), IRES (se si tratta di persona giuridica). Le imposte sui redditi così risparmiate rappresentano imposte evase;
• dall’altro lato, la dichiarazione IVA, dove indicherà la falsa IVA assolta sugli acquisti documentata dalle medesime fatture false. Tale IVA verrà detratta dal debito IVA complessivo derivante dalle operazioni effettuate in quel periodo d’imposta (art. 19, DPR 633/1972). Ne deriverà un corrispondente minor debito IVA nei riguardi dell’Erario. L’IVA così risparmiata rappresenta IVA evasa.

In questo modo, dalla dichiarazione fraudolenta (dei redditi e/o IVA) deriverà sempre un debito d’imposta (IRPEF, IRES, IVA) minore rispetto a quello che sarebbe derivato dalla stessa dichiarazione se fosse stata priva degli elementi passivi fittizi.

Le considerazioni appena svolte possono essere sintetizzate dal seguente…

4.1. Schema del vantaggio economico derivante dal reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

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Per una migliore lettura dello schema, si consiglia di cliccare sull’immagine e ingrandirla quanto necessario.

Vediamo ora quali sono gli elementi che devono sussistere affinché possa parlarsi di reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

Capitolo 2

Struttura e funzionamento del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

1. Gli elementi costitutivi del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000) sussisterà solo se sussistono “tutti” gli elementi che compongono la fattispecie criminosa , ossia:

• soggetto attivo del reato, ossia, colui che può commettere il reato;
• elemento oggettivo del reato, che a sua volta può essere distinto in:
  1. oggetto materiale del reato, che riguarda i documenti con i quali si commette il reato di dichiarazione fraudolenta. Essi sono, da un lato, le fatture e gli altri documenti per operazioni inesistenti e, dall’altro lato, le dichiarazioni fiscali nelle quali tali documenti falsi sono utilizzati;
  2. condotta criminosa, vale a dire, l’esatta “sequenza di azioni” necessarie a commettere il reato di dichiarazione fraudolenta;
  3. momento consumativo, che individua il preciso momento in cui il reato dichiarativo può considerarsi commesso;
• elemento soggettivo, ossia, lo stato psicologico che il soggetto deve avere quando pone in essere la “sequenza di azioni” che integra il reato (i.e., condotta criminosa).

Esaminiamo tali elementi più nel dettaglio (1).

2. Soggetto attivo del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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A rispondere penalmente del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), possono essere 2 categorie di soggetti:

• da un lato, l’autore principale del reato, ossia, colui che, sub specie iuris, è considerato il soggetto attivo del reato;
• dall’altro lato, il concorrente nel reato commesso dall’autore principale (i.e., soggetto attivo del reato).

Approfondiamo tali 2 aspetti.

2.1. L’autore principale del reato di dichiarazione fraudolenta (c.d. soggetto attivo del reato)

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Partiamo da una premessa importante.

L’incipit della norma incriminatrice (art. 2, D.Lgs. 74/2000) non deve trarre in inganno. Infatti, il reato di dichiarazione fraudolenta non può essere commesso da «chiunque», neanche volendo. Ciò in quanto il delitto in esame è considerato un “reato proprio a soggettività ristretta”. Il che significa che può essere commesso solo da quel soggetto che riveste determinate qualità soggettive, ossia, quelle richieste (esplicitamente o implicitamente) dalla norma incriminatrice. Tale soggetto è detto intraneus, da contrapporre al c.d. extraneus, ossia, colui che, pur non avendo le qualità soggettive per commettere “in proprio” il reato di dichiarazione fraudolenta, a certe condizioni, può tuttavia essere chiamato a rispondere “a titolo di concorso” nel medesimo reato realizzato dall’intranesus.

Infatti, autore principale del reato di dichiarazione fraudolenta (i.e., soggetto attivo del reato) può essere solo colui che, in base alla normativa tributaria, risulta obbligato alla presentazione della dichiarazione fiscale, sia ai fini delle imposte sui redditi e sia ai fini IVA.

La normativa fiscale che impone l’obbligo di presentazione della dichiarazione tributaria, varia a seconda se la dichiarazione medesima è riferibile a:

• persone fisiche (es., artisti, imprenditori o professionisti), oppure a
• soggetti diversi dalle persone fisiche (ad es., società di capitali, società di persone, eredità, ecc…).

Approfondiamo le 2 ipotesi.

2.1.1. Dichiarazione riferibile a persone fisiche

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Quanto alle imposte sui redditi (IRPEF), le persone fisiche obbligate alla presentazione della relativa dichiarazione fiscale sono tutte quelle che possiedono redditi. E ciò, indipendentemente se da detta dichiarazione fiscale emerga o meno un debito d’imposta (art. 1, DPR 600/1973). Ci si riferisce ad una delle n. 6 categorie di redditi previste dall’art. 6, DPR 917/1986 (TUIR): 1) redditi fondiari; 2) redditi di capitale; 3) redditi di lavoro dipendente; 4) redditi di lavoro autonomo; 5) redditi d’impresa; 6) redditi  diversi.

Con riguardo all’IVA, invece, le persone fisiche obbligate alla presentazione della dichiarazione annuale sono quelle che, durante l’anno solare precedente, nell’esercizio di impresa, arti o professioni, abbiano effettuato operazioni imponibili IVA, ossia, cessioni di beni e/o prestazioni di servizi (art. 8, DPR 322/1998 e art. 1, DPR 633/1972).

Ora, nei casi appena esaminati, vi è coincidenza:

• tra il contribuente a cui si riferisce la dichiarazione (fraudolenta), che, pertanto, è tenuto al pagamento delle imposte derivanti dalla medesima dichiarazione
• e la persona fisica destinataria dell’obbligo dichiarativo, che, in quanto tale, può risultare autrice del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

2.1.2. Dichiarazione riferibile a soggetti diversi dalle persone fisiche

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La dichiarazione tributaria, inoltre, può riguardare soggetti diversi dalle persone fisiche. Ci si riferisce, quindi, alle persone giuridiche (es., società di persone o di capitali, società in liquidazione o soggette a procedura concorsuale, ecc…) o ad altre entità prive di personalità giuridica (es., eredità, ecc…). Ebbene, in questi casi non vi è coincidenza tra il contribuente a cui si riferisce la dichiarazione fraudolenta e la persona fisica autore del reato. Ciò in quanto:

• da un lato, il contribuente a cui si riferisce la dichiarazione (fraudolenta) è rappresentato, ad esempio, dalla società (es., SpA, Srl, Srls, Snc, SaS, ecc…), che è il soggetto tenuto al pagamento delle imposte derivanti dalla medesima dichiarazione;
• dall’altro lato, il soggetto destinatario dell’obbligo di presentare la dichiarazione (in nome e per conto della società contribuente), e come tale, suscettibile di commettere il reato di dichiarazione fraudolenta, è rappresentato di regola dalla persona fisica del legale rappresentante (c.d. amministratore di diritto).

L’amministratore di diritto quale autore principale del reato

Infatti, salvo casi particolari (es., presenza di un amministratore di fatto), per la Suprema Corte, il formale legale rappresentante dell’ente assume la veste di autore principale del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Per evitare tale investitura, infatti, la Cassazione impone all’amministratore l’obbligo di verificare la dichiarazione prima di firmarla e farla inviare al fisco. Infatti, come statuito dalla…

Corte di Cassazione penale, Sez. 3, sentenza n. 6726/2019

… in relazione al reato di cui all’art. 2 del d.lgs 10 marzo 2000, n. 74 (capo B), deve osservarsi che è pacifica la responsabilità penale dell’amministratore di diritto, quale autore materiale della sottoscrizione della dichiarazione fiscale. La consapevole accettazione della carica di amministratore di diritto impone al medesimo il dovere di esercitare i dovuti controlli all’atto della sottoscrizione della dichiarazione fiscale che si avvale della documentazione fiscale fittizia.

Tuttavia, l’amministratore di diritto potrebbe mancare, oppure, ad esso potrebbero affiancarsi altri soggetti.

Le altre figure che possono assumere la “veste” di soggetto attivo del reato

Infatti, oltre all’amministratore di diritto (i.e., il formale legale rappresentante della società), altre figure possono assumere la posizione di soggetto attivo e autore principale del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), e precisamente:

• amministratore di fatto;
• rappresentante negoziale;
• liquidatore;
• curatore fallimentare;
• commissario giudiziale;
• curatore di eredità;
• amministratore di eredità.

Infatti, l’art. 1, comma 4, DPR 322/1998, stabilisce espressamente che:

La dichiarazione dei soggetti diversi dalle persone fisiche è sottoscritta, a pena di nullità, dal rappresentante legale, e in mancanza da chi ne ha l’amministrazione anche di fatto, o da un rappresentante negoziale.

Tale norma tributaria, tuttavia, va letta in combinato disposto con la norma penale-tributaria di cui all’art. 1, comma 1, lett. c), D.Lgs. 74/2000, ai sensi della quale:

per “dichiarazioni” si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche o di sostituto d’imposta, nei casi previsti dalla legge.

Del resto, come accennato, soggetti attivi del reato di dichiarazione fraudolenta, possono essere anche il curatore e commissario liquidatore (art. 5, comma 4, DPR 322/1998), nonché, il curatore e amministratore di eredità (art. 5 ter, DPR 322/1998) (2).

Molteplicità di soggetti coinvolti nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

Un procedimento penale per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, può coinvolgere più di un soggetto. Si tratta di un’ipotesi frequente in contesti societari più o meno articolati. In uno scenario di questo tipo, soggetti diversi potranno rispondere penalmente a titolo diverso. Infatti, il legale rappresentante della società risponderà “in proprio”, quale autore principale del reato (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Altri soggetti, invece, potranno essere chiamati a rispondere “a titolo di concorso” nel reato di dichiarazione fraudolenta commesso dal legale rappresentante, ai sensi dell’art. 110 c.p.. Ciò si verifica quando tali figure forniscono un contributo materiale e/o morale alla condotta criminosa posta in essere dall’autore principale del reato. Su tali aspetti torneremo in seguito, nella parte dedicata alle conseguenze penali del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

Quanto sin qui illustrato può essere sintetizzato nel seguente…

2.2. Schema dei soggetti che possono rispondere del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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Per una migliore lettura dello schema, si consiglia di cliccare sull’immagine e ingrandirla quanto necessario.

3. Gli «elementi passivi fittizi», le «fatture» e gli «altri documenti» per operazioni inesistenti nell’ambito del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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La norma sul reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), punisce:

• chi indica nelle proprie dichiarazioni fiscali «elementi passivi fittizi»
• e lo fa «avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti»

Vediamo cosa deve intendersi con tali espressioni.

3.1. Gli «elementi passivi fittizi»

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Ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. b), D.Lgs. 74/2000, per «elementi passivi fittizi» si intendono:

le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso…negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto e le componenti che incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta.

In pratica, con tale espressione dovrà intendersi:

• da un lato, i costi, gli oneri e le spese sostenuti per l’acquisto di un bene o servizio. Tali costi, se indicati nella dichiarazione dei redditi, verranno portati in deduzione (artt. 10, 54, 83 e 109 del TUIR) dal reddito complessivo, con conseguente “abbattimento” della base imponibile sui cui calcolare le imposte (IRPEF o IRES). Ne deriverà un minor debito tributario. Ad es., una fattura di acquisto di €. 122, di cui 100 di imponibile e 22 di IVA, salvo ipotesi particolari, potrebbe consentire la deducibilità del costo pari a 100. Ora, la dichiarazione fraudolenta si caratterizza proprio per il carattere “fittizio” (i.e., falso) dei costi in essa indicati e i tributi risparmiati grazie alla loro indebita deduzione, vanno considerati tributi evasi;
• dall’altro lato, l’IVA assolta (i.e., pagata) sul medesimo acquisto e calcolata sul prezzo (c.d. imponibile) del bene o servizio. Per l’acquirente essa rappresenta una c.d. “IVA a credito”. Pertanto, ogni fattura di acquisto annotata nel c.d. registro degli acquisti, documenta una certa IVA a credito. Tale IVA a credito verrà poi indicata nella dichiarazione IVA e portata in detrazione (art. 19, DPR 633/1972) del debito IVA complessivo derivante dalle operazioni effettuate nel periodo di imposta. In questo modo, dalla dichiarazione IVA deriverà un debito IVA complessivo minore. Ad es., la stessa fattura di acquisto di €. 122 di cui al punto precedente, consentirebbe di indicare nella dichiarazione IVA un’IVA detraibile pari 22. Anche qui, la dichiarazione fraudolenta si caratterizza proprio per il carattere “fittizio” (i.e., falso) dell’IVA detraibile in essa indicata e il tributo risparmiato grazie alla sua illegittima detrazione, va considerato tributo evaso.

3.2. Le «fatture» e gli «altri documenti»

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Per sembrare veri agli occhi dell’Amministrazione finanziaria, i costi falsi e/o l’IVA falsa devono essere avvalorati da documenti idonei a provarli secondo la normativa tributaria. E come indica la norma incriminatrice sul reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), tali documenti sono i seguenti:

• «fatture», dove per tali devono intendersi i documenti previsti dall’art. 21, DPR 633/1972 (c.d. Testo Unico IVA), norma che ne stabilisce il caratteristico “contenuto informativo”, consistente nell’indicazione: a) delle parti dell’operazione; b) della natura, qualità e quantità dei beni o servizi oggetto di scambio; c) del corrispettivo; d) dell’aliquota e dell’imposta dovuta in relazione all’operazione effettuata. È proprio tale contenuto informativo che conferisce alla fattura la sua tipica funzione probatoria, ossia, la capacità di attestare l’avvenuto sostenimento di un costo. Purché ne abbiano lo stesso contenuto, vengono equiparati alla fattura documenti aventi diversa denominazione: ad es., note, parcelle e conti;
• «altri documenti», ossia, quelli «aventi rilievo probatorio analogo» alla fattura in base alla normativa tributaria [art. 1, comma 1, lett. a), D.Lgs. 74/2000; art. 22, DPR 633/1972]. E tali devono considerarsi quei documenti aventi lo stesso contenuto informativo della fattura ed emessi in conseguenza di operazioni imponibili. Esempi classici di tali «altri documenti» sono lo scontrino e la ricevuta fiscale. Lo stesso dicasi per le note di credito/debito previste ai fini IVA, le auto-fatture e le schede carburante (3).

Per integrare il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), le «fatture o gli altri documenti» devono risultare emessi a fronte di «operazioni inesistenti».

4. L’inesistenza delle operazioni nel reato di dichiarazione fraudolenta 

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La falsità delle “fatture” o degli “altri documenti” aventi analogo rilievo probatorio deriva dal fatto che essi mirano a documentare operazioni inesistenti.

In generale, si ha inesistenza dell’operazione indicata in fattura…

ogniqualvolta vi sia una divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale

(Cass. pen., Sez. 3, sent. n. 1998/2020)

In particolare, invece, la normativa penale-tributaria [art. 1, comma 1, lett. a), D.Lgs. 74/2000] e la giurisprudenza della Cassazione (Cass. pen., Sez. 3, sent. n. 1998/2020), ci consentono di individuare n. 3 tipologie di inesistenza. Infatti, le operazioni descritte in fattura (o negli “altri documenti…”) possono essere:

1. oggettivamente inesistenti;
2. soggettivamente inesistenti;
3. giuridicamente inesistenti.

Esaminiamo tali ipotesi più nel dettaglio. Per mera semplicità, ci si riferiremo al solo documento “fattura”. Tuttavia, le considerazioni che seguono devono ritenersi applicabili anche agli «altri documenti» ad essa fiscalmente equipollenti.

4.1. Inesistenza “oggettiva” delle operazioni nel reato di dichiarazione fraudolenta

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L’operazione indicata in fattura è “oggettivamente” inesistente quando, nella realtà, non è mai intercorsa tra le parti indicate nella fattura medesima. È il caso, ad esempio, della fattura di vendita di componenti elettronici, quando, in realtà, tale vendita non è mai avvenuta.

L’inesistenza “oggettiva” dell’operazione può essere considerata l’inesistenza per antonomasia, in quanto, l’operazione è inesistente in rerum natura. In questo modo, chi ha ricevuto la fattura falsa (committente/cessionario), potrà utilizzarla sia nella dichiarazione dei redditi (al fine di dedursi il costo falso) e sia nella dichiarazione IVA (al fine di detrarsi la falsa IVA assolta sul medesimo acquisto).

Possiamo poi distinguere 2 ipotesi di “inesistenza oggettiva”:

1. da un lato, si ha inesistenza totale, quando l’operazione indicata in fattura risulta “del tutto” non effettuata;
2. dall’altro lato, si ha inesistenza parziale, quando l’operazione può considerarsi eseguita solo in parte. A sua volta, possiamo distinguere l’inesistenza parziale in 2 sotto-ipotesi:
   1. 1. in primo luogo, possiamo avere la c.d. sovrafatturazione quantitativa, quando la quantità dei beni o dei servizi viene indicata in fattura in misura superiore rispetto a quella reale;
      2. in secondo luogo, può verificarsi la c.d. sovrafatturazione qualitativa, quando il corrispettivo o l’IVA vengono indicati in fattura in misura superiore a quella reale. Si tratta del c.d. costo “gonfiato” (Cass. sent. n. 35729/2013), che come tale, potrà essere dedotto dal reddito complessivo in seno alla dichiarazione dei redditi. Analogamente, sul prezzo “fittiziamente” maggiorato verrà calcolata un’IVA parimenti maggiorata, che, come tale, verrà poi portata in detrazione del debito IVA complessivo risultante dalla dichiarazione annuale IVA (4).

Il diverso caso della c.d. «sottofatturazione»

Come osservato da alcuni autori, non integra il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), ma, al più, quello di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. 74/2000), la c.d. «sottofatturazione». Tale ipotesi ricorre ogniqualvolta il prezzo indicato in fattura è inferiore a quello realmente pagato. La differenza rappresenta il c.d. guadagno «in nero» (5).

Una dovuta osservazione finale. A prescindere se venga utilizzata nella dichiarazione dei redditi e/o nella dichiarazione IVA, la fattura per operazione “oggettivamente” inesistente integra sempre, a carico di chi la utilizza, il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

4.2. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture “soggettivamente” inesistenti 

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L’art. 1, comma 1, lett. a), D.Lgs. 74/2000, considera come emesse a fronte di operazioni “soggettivamente inesistenti” tutte quelle fatture:

che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi

Secondo la norma penale-tributaria, quindi, andrebbero riferite ad operazioni “soggettivamente inesistenti”, tutte quelle fatture che indicano:

• il cedente/prestatore (emittente le fatture) e/o
• il cessionario/committente (utilizzatore delle fatture),

diversi da quelli tra cui la cessione del bene o la prestazione del servizio sono realmente intercorsi.

Tuttavia, occorre rilevare che non sempre le fatture per operazioni “soggettivamente” inesistenti fanno sorgere il reato di dichiarazione fraudolenta a carico di chi le utilizza in dichiarazione (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Dipende dalle dichiarazione fiscali in cui tali fatture sono utilizzate: dichiarazione dei redditi o dichiarazione ai fini IVA.

4.2.1. Inesistenza “soggettiva” delle operazioni ai fini IVA

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Se utilizzate nella dichiarazione IVA, le fatture per operazioni “soggettivamente” inesistenti, fanno sempre sorgere il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) in capo al loro utilizzatore. E ciò, indipendentemente se la falsa indicazione in fattura riguardi il cedente/prestatore, il cessionario/committente o tutti e due. Qualsiasi fattura “soggettivamente” falsa, nel momento in cui viene utilizzata nell’ambito della dichiarazione IVA, al fine di detrarre dal debito IVA complessivo la (falsa) IVA a credito assolta sull’acquisto (art. 19, DPR 633/1972), diventa penalmente rilevante per il suo utilizzatore.

4.2.2. Inesistenza “soggettiva” delle operazioni ai fini delle imposte sui redditi

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Con riguardo alla possibile rilevanza penale, ex art. 2, D.Lgs. 74/2000, delle fatture per operazioni “soggettivamente” inesistenti utilizzate ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF/IRES), nella relativa dichiarazione, rileviamo l’esistenza di 2 orientamenti della Corte di Cassazione.

Orientamento maggioritario della Cassazione

Se utilizzate nella dichiarazione dei redditi, le fatture per operazioni “soggettivamente” inesistenti non fanno mai emergere il reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 2, D.Lgs. 74/2000, in capo al loro utilizzatore. A questa conclusione perviene l’orientamento maggioritario della Corte di Cassazione (6), secondo il quale, l’inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate, fa emergere il solo reato di “dichiarazione IVA fraudolenta”. In altri termini, per l’impostazione in esame, la “dichiarazione dei redditi fraudolenta” può aversi solo utilizzando fatture per operazioni “oggettivamente” inesistenti. L’impostazione in commento, quindi, sostiene una interpretazione restrittiva del reato ex art. 2, D.Lgs. 74/2000.

Per l’orientamento giurisprudenziale in esame, infatti, la fattura “soggettivamente” inesistente:

• sebbene riferisca l’operazione (es.: vendita di un’autovettura) a soggetti che nella realtà sono, in tutto o in parte, diversi da quelli indicati nella fattura medesima,
• in ogni caso, presuppone che quell’operazione sia stata effettivamente svolta (es.: l’autovettura è stata effettivamente acquistata da un soggetto, sebbene quest’ultimo possa non coincidere con il cessionario formalmente indicato in fattura). Diversamente, si avrebbe anche inesistenza “oggettiva” dell’operazione, con conseguente rilevanza penale anche ai fini delle imposte sui redditi.

Orientamento minoritario della Cassazione

Una lettura estensiva della norma sul reato di dichiarazione fraudolenta è invece sostenuta da un minoritario orientamento della Corte di Cassazione, supportata anche da una certa dottrina.

La Suprema Corte

Secondo tale impostazione, infatti, l’utilizzo di fatture “soggettivamente” inesistenti “anche” nell’ambito della dichiarazione dei redditi sarebbe idoneo a far sorgere, in capo all’utilizzatore, il reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 2, D.Lgs. 74/2000. Rappresentativa di tale impostazione interpretativa è la Cassazione penale sez. III, 15/11/2019, n.1998.

Per la pronuncia in questione, infatti, il reato tributario ex art. 2 sorge in capo all’utilizzatore delle fatture false ogniqualvolta vi sia una «divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale» (così anche Cass. pen., Sez. 3, sent. n. 1998/2020), a prescindere se si tratti di inesistenza oggettiva o soggettiva delle operazioni indicate in fattura e se tale fattura siano utilizzate nella dichiarazione IVA, piuttosto che nella dichiarazione dei redditi.

La dottrina

Anche per una parte della dottrina l’utilizzo nella dichiarazione dei redditi di fatture per operazioni “soggettivamente” inesistenti è idoneo a far sorgere, in capo all’utilizzatore, il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), ma solo in un caso. L’inesistenza “soggettiva” deve riguardare il cessionario/committente (destinatario della fattura). Se invece la falsa indicazione in fattura riguardasse il solo cedente/prestatore (emittente della fattura), potrebbe al più emergere il diverso reato di emissione di fatture false ex art. 8, D.Lgs. 74/2000 (7).

Altri autori, infine, rilevando la diversità di orientamenti interpretativi sopra evidenziati, auspicano un intervento chiarificatore da parte delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (8).

Sin qui, abbiamo visto che il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) può essere commesso avvalendosi di fatture (o altri documenti equipollenti) emesse a fronte di operazioni:

• “oggettivamente” inesistenti, quando le transazioni commerciali indicate in fattura sono, in tutto o in parte, inesistenti in quanto mai realmente eseguite;
• “soggettivamente” inesistenti, dove una o entrambe le parti indicate in fattura non corrispondono a quelle tra cui è realmente intercorsa la prestazione.

Vediamo ora la 3° e ultima tipologia di “inesistenza” che può caratterizzare le operazioni indicate in fattura, ossia, la c.d. “inesistenza giuridica”.

4.3. Fatture per operazioni “giuridicamente” inesistenti nel reato di dichiarazione fraudolenta

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Le fatture per operazioni “giuridicamente” inesistenti sono quelle che indicano un’operazione diversa da quella realmente intercorsa tra le parti a cui si riferiscono le fatture medesime.

In questo caso, quindi:

• è ben possibile che le parti indicate in fattura (l’emittente e il suo destinatario) corrispondano a quelle reali, ossia, a quelle tra cui è effettivamente intercorsa l’operazione, che, pertanto non sarà “soggettivamente” inesistente. Tuttavia, a volte l’operazione “giuridicamente” inesistente lo è anche da un punto di vista “soggettivo”. Tale ipotesi, come si vedrà tra poco, ricorre spesso nei casi in cui l’appalto maschera una somministrazione illecita di manodopera;
• la fattura è stata emessa a fronte di una transazione commerciale realmente avvenuta e per la quale è stato effettivamente pagato il prezzo in essa indicato da parte del destinatario del documento fiscale (cessionario/committente). Pertanto, nemmeno sussiste una vera e propria inesistenza “oggettiva” dell’operazione fatturata. Tuttavia, come si evidenzierà tra poco, alcuni autori sostengono l’ipotesi della “inesistenza oggettiva relativa” delle operazioni in esame.

Nonostante ciò, come accennato, la transazione commerciale realmente intercorsa tra le parti (es: rate di restituzione di un prestito) è di natura giuridica diversa da quella indicata in fattura (es: forniture di prodotti informatici). Quest’ultima operazione, quindi, può considerarsi inesistente, quantomeno, “giuridicamente”.

Il fine è sempre il vantaggio economico garantito dall’evasione fiscale

Al di là di tali differenze, le fatture per operazioni “giuridicamente” inesistenti vengono emesse per lo stesso motivo che spinge all’emissione delle fatture per operazioni “oggettivamente” o “soggettivamente” inesistenti. Vale a dire, consentire a chi le riceve (i.e., il cessionario/committente indicato in fattura) di utilizzarle nella propria dichiarazione (fraudolenta) al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto. Come negli altri casi di inesistenza, infatti, anche qui le fatture mirano a documentare “elementi passivi fittizi”, ossia:

• da un lato, costi falsi da dedurre nella dichiarazione dei redditi  e
• dall’altro lato, falsa IVA sugli acquisti da detrarre in seno alla dichiarazione IVA.

Ed è proprio a questo punto che occorre porsi una domanda.

Perché nelle fatture in esame viene indicata un’operazione (di natura giuridica) diversa rispetto a quella realmente effettuata tra le parti?

4.3.1. Un’operazione indeducibile/indetraibile “mascherata” da operazione deducibile/detraibile

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La prestazione reale (es: rate di restituzione di un prestito), a causa del proprio regime giuridico-tributario, non genererebbe costi deducibili e/o IVA detraibile. Pertanto, in fattura viene indicata un’operazione diversa (es: forniture di prodotti informatici), che consenta al suo utilizzatore di dedurre il costo/detrarre l’IVA. Le imposte (sui redditi e/o IVA) così risparmiate, rappresentano imposte evase. Per un approfondimento sui requisiti che i costi devono avere affinché possano essere dedotti, si rimanda alla lettura del già citato articolo Deducibilità dei costi per l’impresa.

Lo strumento giuridico che consente l’opera di “mascheramento” è la c.d. simulazione negoziale (art. 1414 c.c.):

• la “rata di restituzione di un prestito” è l’operazione reale e rappresenta il c.d. negozio dissimulato. Tale operazione, di per sé indeducibile/indetraibile, viene “mascherata” in fattura
• come “fornitura di prodotti informatici”, che rappresenta il c.d. negozio simulato, generatore di costi deducibili ai fini delle imposte sui redditi e/o di IVA sugli acquisti detraibile (9).

Ora, chiunque utilizza una fattura di questo tipo nelle proprie dichiarazioni (dei redditi e/o IVA) presentate all’Agenzia delle Entrate, commette il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture “giuridicamente” (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

4.3.2. L’inesistenza “giuridica” dell’operazione tra inesistenza “oggettiva” e inesistenza “soggettiva”

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Definito il concetto di operazione “giuridicamente” inesistente, dobbiamo tuttavia rilevare che sullo stesso, in dottrina e nella giurisprudenza di legittimità, non vi è sempre unanimità di vedute.

Infatti:

• se, in alcune pronunce, la Corte di Cassazione si riferisce espressamente a fatture per operazioni “giuridicamente” inesistenti (cfr. Cass. pen., Sez. 3, sent. n. 31202/2019);
• in altri casi, invece, la Corte di Cassazione, evidenziando il carattere simulato dei contratti (e, per l’effetto, delle parti che lo hanno stipulato) posti alla base delle operazioni fatturate, ha ricondotto la inesistenza “giuridica” ad un caso di inesistenza “soggettiva” delle operazioni (cfr. Cass. pen., Sez. 3, sent. n. 19595/2023);
• infine, una parte della dottrina, ha tenuto conto del fatto che la transazione commerciale così come descritta in fattura non è mai stata eseguita, ossia, non è mai venuta ad esistenza. Per tale ragione, certi autori riconducono la “inesistenza giuridica” ad una «inesistenza oggettiva relativa» (10), ossia, di inesistenza oggettiva parziale.

4.3.3. Ipotesi di reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni “giuridicamente” inesistenti

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A seguire, si riportano alcuni ricorrenti casi in cui la Corte di Cassazione ha confermato la sussistenza del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture “giuridicamente” inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

Cass, pen., Sez. 3, sent. n. 16302/2022

Le fatture venivano formalmente emesse a fronte di contratti di appalto di servizi (c.d. negozio simulato). Nella realtà, invece, tali appalti mascheravano somministrazioni illecite di manodopera (negozio dissimulato). Al punto 5, pagina 20, della sentenza, la Corte di Cassazione rileva l’inesistenza sia “soggettiva” e sia “giuridica” delle apparenti operazioni di appalto indicate nelle fatture. Questa pronuncia è altresì interessante in quanto rappresenta il 1° caso arrivato in Cassazione in cui il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000) rappresenta il c.d. reato presupposto della responsabilità amministrativa degli enti derivante da reato (D.Lgs. 231/2001). A tale pronuncia, pertanto, verrà dato un più ampio approfondimento nel prosieguo del presente articolo, nella parte dedicata alla predetta “responsabilità 231” degli enti.

Cass. pen., Sez. 3, sent. n. 31202/2019

La fattura, se formalmente descriveva l’operazione come «appalto di servizi» (c.d. negozio simulato), in realtà era tesa a mascherare una somministrazione illecita di manodopera (c.d. negozio dissimulato).

Cass. pen., Sez. 3, sent. n. 13975/2008

Il caso riguardava operazioni intercorse tra due società appartenenti allo stesso gruppo. Qui la fattura era ritenuta “giuridicamente” inesistente, in quanto, se formalmente si riferiva ad «acconti su forniture» (c.d. negozio simulato), in realtà era volta a nascondere finanziamenti infra-gruppo (c.d. negozio dissimulato).

Cass. pen., Sez. 3, sent. n. 38754/2012

Una società (cedente/prestatore) emetteva nei riguardi di altre imprese (cessionarie/committenti) fatture formalmente riferite a «prestazioni artigianali» (c.d. negozio simulato). Nella realtà, la società emittente aveva svolto attività di intermediazione di mano d’opera (c.d. negozio dissimulato), assumendo gli operai che poi erano stati utilizzati direttamente dalle imprese alle quali le fatture erano state emesse.

Cass. pen., Sez. 3, sent. n. 11838/2012

Una società di leasing, per giustificare i versamenti in denaro effettuati in suo favore da un altro soggetto, emetteva fatture che formalmente riferivano tali pagamenti a «canoni di leasing», pagati in esecuzione di un contratto di leasing (negozio simulato). Nella realtà, i versamenti in denaro in favore dell’emittente rappresentavano le rate di restituzione di un mutuo (negozio dissimulato) da questi precedentemente concesso.

I concetti chiave sin qui illustrati, possono essere sintetizzati nel seguente…

4.4. Schema delle 3 tipologie di inesistenza che possono caratterizzare le operazioni indicate nelle fatture (o negli altri documenti) utilizzate nella dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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Per una migliore lettura dello schema, si consiglia di cliccare sull’immagine e ingrandirla quanto necessario.

Le fatture per operazioni inesistenti e, in particolare, quelle “soggettivamente” inesistenti, vengono spesso utilizzate nell’ambito della c.d. “frode carosello”. Si tratta della frode IVA per antonomasia. Nei paragrafi seguenti vengono descritte le caratteristiche essenziali della frode. Tuttavia, per un più ampio approfondimento dell’argomento, si rimanda alla lettura dell’articolo Frode Carosello.

4.5. Il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) nella c.d. “frode carosello”

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La frode carosello, nelle sue molteplici varianti, può essere considerata la frode fiscale per eccellenza.

Nel suo schema essenziale, la frode è composta da un’operazione reale a cui però vengono interposte un numero variabile di operazioni fittizie. E sono tali operazioni fittizie ad essere documentate mediante emissione di  fatture per operazioni “soggettivamente” (e a volte anche “oggettivamente”) inesistenti.

Ora, l’emissione e il successivo utilizzo in dichiarazione di tali documenti mendaci, potranno integrare a carico dei soggetti coinvolti nella frode:

• da un lato, il reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000), a carico di chi ha previamente emesso tali fatture false;
• dall’altro lato, il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) a carico di chi ha poi utilizzato tali fatture false nelle proprie dichiarazioni fiscali (ai fini IVA e/o delle imposte sui redditi).

Possiamo suddividere la dinamica di base della frode carosello nei seguenti momenti:

• in primo luogo, l’operazione reale;
• in secondo luogo, le operazioni fittizie interposte;
• dopo di che, l’artificiosa alterazione del meccanismo rivalsa/detrazione (dell’IVA);
• infine, le ulteriori società interposte: le c.d. società cuscinetto (c.d. buffer).

Consideriamo ciascuno di tali momenti più nel dettaglio.

4.5.1. L’operazione reale

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Da un lato, viene posta in essere una operazione reale (ad es., cessione di beni) tra un fornitore comunitario (es., una società con sede in Francia) e una società sita sul territorio nazionale (es., una società italiana).

La merce viene quindi consegnata/spedita direttamente dalla società francese (c.d. società intermedia UE) alla società italiana (c.d. broker). Questo nella realtà. Formalmente, tuttavia, i beni arriveranno alla broker a seguito di un numero variabile di operazioni fittizie interposte a quella reale. A ciascuna di tali operazioni interposte, naturalmente, corrisponde la relativa fattura di vendita/acquisto della stessa merce. La dinamica è quella che segue.

4.5.2. Le operazioni fittizie interposte

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In primo luogo, il fornitore comunitario vende (senza IVA, essendo scambio intra-UE) la merce in questione ad una società fittizia italiana (la c.d. cartiera o missing trader), ad es., al prezzo di 100 euro. Si tratta, in realtà, di una vendita solo apparente o, per meglio dire, solo “sulla carta”. Infatti, la vendita risulta solo dalla fattura che la cartiera riceve dal fornitore UE e che poi, in ossequio al regime di inversione contabile (c.d. reverse charge), la medesima cartiera annoterà sia nel registro (IVA) degli acquisti e sia nel registro (IVA) delle fatture emesse. Il tutto, al fine di avvalorare documentalmente un acquisto intra-UE nella realtà mai intercorso. La cartiera, quindi, paga il fornitore comunitario con la provvista economica che spesso gli viene messa a disposizione dalla stessa broker.

Successivamente, la cartiera rivende la merce alla società italiana broker a circa lo stesso prezzo d’acquisto (€. 100 mila) ma con l’aggiunta dell’IVA (€. 22 mila), trattandosi, questa volta, di scambio nazionale imponibile. Tale rivendita viene documentata da fattura (recante un tot. di €. 122 mila) emessa dalla cartiera alla broker. Si tratta, tuttavia, di una fattura per operazioni “soggettivamente” inesistenti, dato che il cedente in essa indicato (i.e., la società cartiera), non corrisponde a chi realmente vende la merce alla società broker (i.e., il fornitore comunitario). La missing trader, quindi, risulta una (prima) società fittiziamente interposta tra le effettive parti dell’operazione reale (i.e., il fornitore comunitario e la broker).

4.5.3. L’artificiosa alterazione del meccanismo rivalsa/detrazione (dell’IVA)

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Ora:

• se, da un lato, la broker utilizza, nell’ambito della dichiarazione IVA, la fattura mendace per portarsi in detrazione l’IVA “a credito” (€. 22 mila) pagata alla missing trader (i.e., cartiera) in fase di acquisto;
• dall’altro lato, la cartiera non versa all’Erario la medesima IVA “a debito” (€. 22 mila) incassata dalla broker a titolo di rivalsa. Tale omesso versamento, se da un lato rappresenta la perdita finanziaria per l’Erario, dall’altro lato costituisce il c.d. profitto illecito del reato (i.e., della frode carosello). Tale profitto, infatti, verrà poi diviso tra tutti i “consapevoli” partecipanti alla frode. Ci si riferisce al fornitore comunitario, alla società “cartiera”, alla società broker e alle eventuali società “filtro” (c.d. buffer) interposte tra la cartiera e la broker, alle quali si accennerà nel prossimo paragrafo.

Dopodiché, la broker rivende la merce al fornitore comunitario senza applicare l’IVA (trattandosi di scambio intra-UE). A questo punto, il giro ricomincia. Da qui il nome di “frode carosello”, avendo la frode la stessa circolarità della nota giostra.

4.5.4. Le ulteriori società interposte: le c.d. società cuscinetto (c.d. buffer)

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Spesso, al fine di evitare/sviare eventuali indagini dell’Amministrazione finanziaria, le merci vengono (formalmente) fornite dalla cartiera alla broker per via di un numero variabile di società intermediarie, note come “società cuscinetto” o “società filtro” (buffer).

È ben possibile che la società cuscinetto sia all’oscuro della frode in atto. Tuttavia, nella maggior parte dei casi la buffer è consapevole del fatto di essere coinvolta in una transazione irregolare. Diversi, infatti, possono essere gli indici di anomalia che saltano (o che dovrebbero saltare) all’occhio. Ad es.: le merci vengono fatte circolare palesemente “sottocosto” e/o non vengono mai consegnate alle società buffer, bensì direttamente alla broker; la cartiera risulta priva di una reale sede legale e, in ogni caso, di quello spazio operativo minimo richiesto per la commercializzazione di quel tipo di prodotto. Ad esempio, si pensi ad una cartiera che venda 15 autovetture, sebbene (da visura camerale) risulti priva di qualsiasi stabilimento, show-room, parco macchine et similia.

Per le stesse ragioni accennate in precedenza, anche quelle che documentano le transazioni tra le società cuscinetto devono considerarsi fatture per operazioni “soggettivamente” (se non anche “oggettivamente”) inesistenti. Pertanto, se le buffer utilizzano tali fatture di acquisto mendaci nelle loro dichiarazioni IVA (al fine di portarsi in detrazione l’IVA assolta sull’acquisto), i rispettivi legali rappresentanti commetteranno il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

Per un più compiuto approfondimento sul tema, si rinvia alla lettura dell’articolo Frode carosello.

Vediamo ora quali sono le dichiarazioni fiscali dove possono essere indicati gli «elementi passivi fittizi» documentati da «fatture» o «altri documenti» relativi ad operazioni inesistenti. In altri termini, individuiamo le dichiarazioni che possono assumere la “veste” di dichiarazione fraudolenta e, come tale, avere rilevanza penale ex art. 2, D.Lgs. 74/2000.

5. Le dichiarazioni tributarie che possono integrare il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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Le dichiarazioni fiscali che possono assumere la “veste criminosa” di dichiarazioni fraudolente, possono essere diverse. Vediamo quelle principali.

In primo luogo, abbiamo le dichiarazioni “ordinarie”, ossia, quelle che di regola si presentano all’Agenzia delle Entrate al termine del periodo d’imposta e che sono:

• le dichiarazioni dei redditi (es., Modello Redditi P.F.; Modello Redditi S.C., Modello Redditi S.P. – art. 1, DPR 322/1998);
• le dichiarazioni annuali IVA (art. 8, DPR 322/1998).

In secondo luogo, troviamo le dichiarazioni “straordinarie” (artt. 5 e 5 bis, DPR 322/1998), ossia, quelle che devono essere presentate in circostanze parimenti straordinarie riguardanti le imprese, come:

• la liquidazione (volontaria);
• la liquidazione giudiziale (un tempo chiamata “fallimento”);
• la fusione, la trasformazione e la scissione.

Questo secondo tipo di dichiarazioni si riferisce al periodo intercorrente tra l’apertura e la chiusura della situazione straordinaria. Ebbene, tale finestra temporale, a differenza delle dichiarazioni dei redditi e IVA, ben potrebbe non coincidere con l’anno solare o con frazioni di esso (11).

Vediamo ora in cosa consiste la condotta criminosa. Ci si riferisce alla esatta “sequenza di azioni” necessarie a far emergere il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

6. La condotta criminosa del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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Per commettere il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), viene richiesta una c.d. “condotta bifasica”, ossia, caratterizzata da 2 fasi tra loro temporalmente distinte, sebbene inscindibilmente collegate da un punto di vista logico e strumentale.

In particolare, abbiamo:

1. una 1° fase dove viene svolta la c.d. condotta preparatoria (o prodromica) al reato di dichiarazione fraudolenta e, poi
2. una 2° fase dove viene invece svolta la c.d. condotta finale che, peraltro, coincide con il c.d. momento consumativo del reato di dichiarazione fraudolenta.

Esaminiamo tali fasi più nel dettaglio.

6.1. La condotta preparatoria (o prodromica) al reato di dichiarazione fraudolenta

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Nella 1° fase, l’agente compie una condotta preparatoria al reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Tale fase, si articola in una serie attività che si succedono temporalmente. Vediamole.

Un soggetto:

1. innanzitutto, si procura le false fatture d’acquisto in 2 modi alternativi:

   1. 1. di regola riceve le fatture false da un altro soggetto (c.d. “emittente”). Si pensi, ad es., alle fatture emesse da una società (venditrice) ad un’altra società (acquirente). Qui, la fattura rappresenta un c.d. falso ideologico (o contenutistico). Spesso, tra soggetto che riceve le fatture false (c.d. utilizzatore) e il soggetto che le emette, esiste il seguente accordo criminoso: Tizio (legale rappresentante di Alfa Srl) “istiga” Caio (legale rappresentante di Beta Srl) ad emettergli fatture false, promettendogli in ritorno un compenso pari ad una % delle risorse economiche risparmiate (i.e., tributi evasi) grazie alle dichiarazioni fraudolente presentate avvalendosi dei documenti fiscali falsi emessi dallo stesso Caio;
      2. altre volte, invece, le fatture false vengono create ad hoc dallo stesso soggetto che poi le utilizzerà nella propria dichiarazione fraudolenta. Manca, in questa ipotesi, l’intervento e/o la collaborazione di un soggetto terzo (emittente). Qui, le fatture false rappresentano un c.d. falso materiale;

2. poi utilizza le fatture false in 2 modi alternativi:

   1. 1. registrandole in contabilità, se si tratta di soggetto obbligato alla tenuta delle scritture contabili (es., imprese e lavoratori autonomi – artt. 13 e 14, DPR 600/1973). In questo caso, il soggetto annota le fatture nel c.d. registro degli acquisti e poi ne tiene conto nell’ambito del bilancio d’esercizio;
      2. detenendole ai fini di prova nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, se si tratta di soggetti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili (es., lavoratori dipendenti)

3. dopodiché predispone la dichiarazione fraudolenta, ossia la:

   1. 1. dichiarazione dei redditi, dove indicherà i costi falsi documentati dalle fatture false. Come accennato, tali costi verranno dedotti dal reddito complessivo con conseguente “abbattimento” della base imponibile su cui calcolare le imposte. Ne deriverà un minor debito IRPEF/IRES nei confronti dell’Erario. Le imposte sui redditi così risparmiate rappresentano imposte evase;

      2. dichiarazione IVA, dove indicherà la falsa IVA assolta sugli acquisti documentati dalle medesime fatture false. Tale IVA verrà detratta dal debito IVA complessivo derivante dalle operazioni effettuate in quel periodo d’imposta. Ne deriverà un corrispondente minor debito IVA nei riguardi dell’Erario. L’IVA così risparmiata rappresenta IVA evasa.

Svolte le attività preparatorie sopra descritte, il soggetto è pronto per eseguire la c.d. condotta finale (2° fase).

6.2. La condotta finale nel reato di dichiarazione fraudolenta

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Nella 2° fase, l’agente esegue la c.d. condotta finale. Essa consiste nella presentazione all’Agenzia delle Entrate della dichiarazione fraudolenta, ai fini IVA e/o ai fini delle imposte sui redditi. Pertanto, potremmo avere sia una “dichiarazione fraudolenta IVA” e sia una “dichiarazione fraudolenta dei redditi”. La condotta finale coincide con il c.d. momento consumativo del reato: infatti, il reato di dichiarazione fraudolenta si considera commesso (i.e., consumato) “se e nel momento in cui” in cui la dichiarazione mendace viene presentata all’Ufficio finanziario.

La condotta preparatoria (1° fase) e la condotta finale (2° fase) appena esaminate, non rappresentano momenti fine a se stessi. Infatti, una fase può influire in vario modo sull’altra. Vediamo come.

6.3. Nel reato di dichiarazione fraudolenta la “condotta preparatoria” conferisce rilevanza penale alla “condotta finale” e viceversa

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Entrambe le 2 fasi della condotta criminosa (condotta preparatoria e condotta finale), sono fondamentali per l’integrazione del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Infatti, se ne manca una, il reato non viene ad esistenza. Inoltre, la 1° fase (condotta preparatoria) determina la rilevanza penale della 2° fase (condotta finale) e viceversa. Quindi, se considerate singolarmente, le 2 condotte risultano penalmente irrilevanti ai fini del reato in esame.

Infatti, il reato viene ad esistenza (i.e., si considera consumato), solo nella 2° fase, ossia, se e nel momento in cui la dichiarazione fraudolenta viene presentata all’Agenzia delle Entrate (2° fase). Invece, se la dichiarazione mendace rimane sul tavolo del contribuente, non emergerà il reato di dichiarazione fraudolenta e la condotta preparatoria (1° fase) nel frattempo svolta risulterà di per sé penalmente irrilevante.

Viceversa, se la dichiarazione fraudolenta viene presenta all’Ufficio (2° fase) ma indica costi fittizi (o falsa IVA detraibile) documentati da fatture o altri documenti equipollenti:

1.  non “registrati” in contabilità o comunque non “detenuti” dal contribuente in vista di eventuali controlli fiscali (1° fase), oppure
2. “registrati” in contabilità o “detenuti” in un momento successivo alla già avvenuta presentazione della dichiarazione all’Agenzia delle Entrate,

il delitto dovrà considerarsi parimenti non integrato e la condotta finale (2° fase) svolta dovrà considerarsi di per sé penalmente irrilevante. A tal proposito, infatti, la Corte di Cassazione ha ritenuto che il semplice ritrovamento presso la sede aziendale di fatture false non fa scattare il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Il delitto emergerà solo se verrà dimostrato che le fatture false erano già state regolarmente registrate in contabilità, ossia, nel c.d. “registro degli acquisti” (Cass. pen., Sez. 3, sent. n. 11588/2012).

7. Momento consumativo del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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Il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) si considera consumato (i.e., perfezionato) nel momento della presentazione all’Agenzia delle Entrate della dichiarazione fiscale dove sono indicati elementi passivi fittizi documentati da fatture o altri documenti emessi a fronte di operazioni inesistenti (cfr., ex multis, Cass. pen., Sez. 3, sent. 32237/2021). Si è già rilevato, infatti, che il c.d. momento consumativo del delitto in esame coincide con la c.d. “condotta finale” illustrata nei paragrafi precedenti.

Da quanto appena rilevato, si evince che il reato di dichiarazione fraudolenta:

• da un lato, è un reato commissivo, ossia, che si perfeziona con un’azione (e non un’omissione), data dalla presentazione della dichiarazione fiscale all’Ufficio finanziario;
• dall’altro lato, è un reato istantaneo, vale a dire, che si realizza nel momento stesso in cui si realizza la condotta criminosa e, più in particolare, la c.d. “condotta finale”, a sua volta coincidente, come già rilevato, con la presentazione della dichiarazione fiscale.

L’esatta individuazione del momento consumativo del reato, ossia, l’individuazione del momento in cui la dichiarazione fiscale (dei redditi e/o ai fini IVA) risulta essere stata presentata all’Agenzia delle Entrate, ha un rilevante effetto processuale. Da tale momento, infatti, decorre il termine di prescrizione del reato di dichiarazione fraudolenta. Su tale aspetto, torneremo in seguito.

8. L’elemento soggettivo (o psicologico) del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000): dolo specifico di evasione e dolo eventuale

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Il reato di dichiarazione fraudolenta viene commesso per un motivo squisitamente economico, dato dalle imposte risparmiate, che, in realtà, rappresentano imposte evase, con le modalità che abbiamo visto. E tale intento evasivo risulta essere un requisito imprescindibile per l’emersione del delitto fiscale in esame. Infatti, per commettere il reato di dichiarazione fraudolenta, il soggetto non deve semplicemente eseguire la condotta tipica prevista dalla norma incriminatrice (i.e., condotta preparatoria + condotta finale), bensì, come prescrive l’art. 2, D.Lgs. 74/2000, la deve porre in essere:

al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto

In altri termini, l’aspetto volitivo e/o intenzionale deve essere rivolto ad un obiettivo ben specifico, id est, l’evasione fiscale. Si tratta, appunto, del c.d. dolo specifico di evasione.

Ben inteso, la norma penale tributaria richiede il cosciente e deliberato proposito di evadere le imposte (IVA e/o sui redditi), ma non l’evasione in se. In altri termini, è indifferente se, a seguito della presentazione della dichiarazione fraudolenta, si verifichi o meno l’evasione fiscale. Se sussistono tutti gli elementi della fattispecie criminosa sin qui descritti, il reato tributario emerge in ogni caso. Ciò, in quanto, il reato di dichiarazione fraudolenta è considerato un reato di pericolo (di evasione) e non un reato di danno (evasione)…per l’Erario.

Secondo la Corte di Cassazione, tuttavia, l’elemento soggettivo del reato di dichiarazione fraudolenta, può consistere semplicemente nel c.d. dolo eventuale.

8.1. Per la Cassazione, ai fini del reato di dichiarazione fraudolenta, il “dolo specifico di evasione” è compatibile con il “dolo eventuale”

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Il Supremo Collegio, mediante una ormai costante e consolidata giurisprudenza, ha stabilito che il “dolo specifico di evasione” richiesto per la sussistenza del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), risulterebbe compatibile con la più lieve e meno specifica forma di dolo rappresentata dal c.d. “dolo eventuale”. Ebbene, se il dolo di evasione consiste nel “cosciente e deliberato fine di evadere” le imposte (IVA e/o sui redditi), il dolo eventuale sta nella mera “accettazione del rischio” che l’evento evasivo possa verificarsi, a seguito della presentazione di una dichiarazione fraudolenta.

A tal proposito, infatti, la…

Corte di Cassazione penale, Sez. 3, sentenza n. 156/2022

Con riguardo al profilo della colpevolezza, va rimarcato che, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, il dolo specifico richiesto per integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è compatibile con il dolo eventuale, ravvisabile nell’accettazione del rischio che l’azione di presentazione della dichiarazione, comprensiva anche di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, possa comportare l’evasione delle imposte dirette o dell’IVA ( Sez. 3, n. 52411 del 19/06/2018, Rv. 274104-01, e Sez. 3, n. 30492 del 23/06/2015, Rv. 264395-01).

I concetti fondamentali spiegati nei precedenti paragrafi, possono essere illustrati nel seguente…

9. Schema sul funzionamento del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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Per una migliore lettura dello schema, si consiglia di cliccare sull’immagine e ingrandirla quanto necessario.

Parte II

Conseguenze della dichiarazione fraudolenta

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Dalla presentazione all’Agenzia delle Entrate di una dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, potrebbero derivare 3 tipi di responsabilità:

• responsabilità tributaria
• responsabilità penale
• responsabilità amministrativa degli enti

Esaminiamo tali aspetti nei capitoli e paragrafi che seguono.

Capitolo 1

Responsabilità tributaria derivante dalla dichiarazione fraudolenta

1. L’Amministrazione finanziaria è spesso la prima ad accorgersi della dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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Non è un caso che, tra le possibili conseguenze giuridiche di una dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), venga qui menzionata per prima la responsabilità tributaria.

Infatti, le prime ad accorgersi della condotta criminosa, sono spesso le autorità fiscali. Non solo. In molti casi sono loro “a mettere in moto” le autorità penali (i.e., Procura della Repubblica) per l’accertamento e l’eventuale contestazione delle responsabilità penali e amministrative (c.d. responsabilità amministrativa degli enti derivante da reato ex D.Lgs. 231/2001). Ciò avviene, come vedremo tra poco, mediante la comunicazione della c.d. “notizia di reato”.

Le fattispecie che finiscono sotto i “riflettori” dell’Amministrazione finanziaria (i.e., Agenzia delle Entrate e/o Guardia di Finanza), possono essere numerose e tra loro diverse. Tra le varie casistiche, tuttavia, quella che segue è piuttosto frequente.

2. Un’ipotesi piuttosto ricorrente di fatture false utilizzate nella dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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Una delle casistiche che ho avuto modo di riscontrare spesso nella pratica professionale, è la seguente.

Con riferimento ad un determinato periodo di imposta, dalle informazioni del c.d. Spesometro, all’Agenzia delle Entrate risulta un’incongruenza relativa alla società Beta Srl (venditrice). Tale società, infatti, non ha comunicato all’Ufficio operazioni svolte nei confronti della Alfa Srl (acquirente). Di contro, la Alfa Srl ha comunicato all’Agenzia delle Entrate n. 50 operazioni imponibili, per un importo complessivo di 1 milione di euro, rappresentate da acquisti effettuati presso Beta Srl.

In realtà, le 50 operazioni sono inesistenti e le 50 fatture di acquisto ad esse relative sono quindi false. Il commercialista di Alfa Srl, peraltro, aveva registrato le fatture false in contabilità e le aveva poi utilizzate:

• sia nella dichiarazione dei redditi, ivi indicando i falsi costi deducibili e
• sia nella dichiarazione IVA, ivi indicando la falsa IVA detraibile.

Una volta che il consulente fiscale aveva predisposto la dichiarazione fraudolenta (IVA e dei redditi), il legale rappresentante di Alfa Srl la sottoscriveva e la faceva presentare dal medesimo consulente all’Agenzia delle Entrate.

…Ma di tale meccanismo fraudolento, l’Ufficio finanziario non è ancora al corrente.

L’Agenzia delle Entrate, rilevata la sopra descritta incongruenza, effettua più approfonditi controlli su Beta Srl (venditrice ed emittente delle fatture).

2.1. Le 3 circostanze sintomatiche della frode fiscale 

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A seguito delle verifiche, l’Ufficio rileva spesso tutte o alcuna delle seguenti circostanze sintomatiche di un meccanismo fraudolento attuato mediante l’utilizzo di fatture false nella dichiarazione (fraudolenta):

• in primo luogo, le fatture che Alfa Srl ha comunicato all’Ufficio non sono presenti nella contabilità di Beta Srl, ossia, la società che risulta averle emesse;
• in secondo luogo, i contratti a base dei rapporti commerciali tra Alfa Srl e Beta Srl non esistono;
• per concludere, Beta Srl (emittente delle fatture false), risulta in realtà una “società cartiera”, ossia, una società fittizia, priva di una sede reale, priva di personale dipendente, di beni strumentali, priva di una regolare contabilità e che omette di presentare le dichiarazioni fiscali e di versare le imposte. In altri termini, si tratta di un evasore totale. Per un approfondimento sulla società cartiera (c.d. missing trader), si rimanda alla lettura dell’articolo Frode carosello e, in particolare, del paragrafo La società “cartiera” nella frode carosello.

2.2. Invito a fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento

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Pertanto, l’Agenzia delle Entrate, in forza dell’art. 51, DPR 633/1972 e dell’art. 32, DPR 600/1973, invita il legale rappresentante di Alfa Srl a presentarsi presso l’Ufficio al fine di fornire informazioni e documentazione a chiarimento dell’incongruenza iniziale e delle ulteriori anomalie rilevate.

Tra la documentazione richiesta dall’Ufficio, di solito figurano:

• bilancio di verifica;
• registri IVA delle fatture emesse e ricevute;
• contratti commerciali esistenti con Beta Srl (venditrice) e le relative fatture emesse da quest’ultima;
• indicazione delle modalità di pagamento delle fatture emesse dalla società Beta Srl;
• nota a chiarimento del tipo di attività esercitata.

Va tenuto presente che, in situazioni come quella che si descrive, l’amministratore di Alfa Srl non riesce sempre a produrre l’intero corredo informativo e documentale richiesto dall’Ufficio. E, quando ci riesce, tale corredo spesso non riesce a spiegare in modo adeguato le discrepanze rilevate.

A questo punto, l’Agenzia delle Entrate si muove in 2 direzioni:

• da un lato, avendo ormai maturato il fondato sospetto che Alfa Srl (nella persona del suo amministratore) abbia commesso il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), comunica la notizia di reato alla Procura della Repubblica territorialmente competente. Inizia così il procedimento penale, nella fase delle indagini preliminari;
• dall’altro lato, invece, notifica ad Alfa Srl un avviso di accertamento [art. 19, comma 1, lett. a), D.Lgs. 546/1992] con il quale accerta e contesta le rilevate violazioni della normativa tributaria.

Le ricadute penali, le illustreremo tra poco. Vediamo ora quale può essere la responsabilità tributaria contestata per mezzo dell’avviso di accertamento.

3. L’Agenzia delle Entrate con l’avviso di accertamento contesta le violazioni della normativa tributaria derivanti dalla dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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La presentazione all’Agenzia delle Entrate di una dichiarazione fraudolenta nella quale sono stati indicati “elementi passivi fittizi ” (costi falsi e/o falsa IVA detraibile), avvalorati da fatture o documenti equipollenti emessi a fronte di operazioni inesistenti, produce conseguenze tributarie che possono variare a seconda:

• del tipo di inesistenza (oggettiva, soggettiva e/o giuridica) delle operazioni descritte nelle fatture false e
• del tipo di dichiarazione fiscale dove gli elementi passivi fittizi sono stati indicati, ossia, a seconda se si tratti di dichiarazione dei redditi e/o di dichiarazione IVA.

Illustriamo le principali differenze, prendendo come riferimento il diverso tipo di inesistenza che può caratterizzare le transazioni commerciali fatturate.

3.1. La inesistenza “oggettiva” delle operazioni fatturate determina sia l’indeducibilità dei costi e sia l’indetraibilità dell’IVA indicati nella dichiarazione fraudolenta

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Vediamo il caso di fatture emesse a fronte di operazioni “oggettivamente” inesistenti, cioè, mai realmente effettuate, in tutto o in parte. In queste circostanze, mediante avviso di accertamento, l’Agenzia delle Entrate solitamente disconosce:

• da un lato, la deducibilità dei costi falsi indicati nella dichiarazione dei redditi;
• dall’altro, la detraibilità della falsa IVA sugli acquisti indicata nella dichiarazione IVA.

In entrambi i casi, ci troviamo difronte a una dichiarazione fraudolenta presentata all’Ufficio finanziario.

Per chiarire meglio questa distinzione, esaminiamo tale aspetto più nel dettaglio.

3.1.1. Indeducibilità dei costi falsi ai fini delle imposte sui redditi

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Sul punto, sussiste una costante e consolidata giurisprudenza di legittimità.

In particolare, la Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 20060/2022, ha confermato che, nel caso di operazioni oggettivamente inesistenti, i costi indicati nella dichiarazione (fraudolenta) dei redditi sono indeducibili per difetto di inerenza. Ed è il contribuente a dover fornire la prova contraria, dimostrando:

• l’inerenza dei costi contestati;
• la loro reale sussistenza e
• il loro esatto ammontare.

Peraltro, secondo il Supremo Collegio, tale prova contraria non può limitarsi all’esibizione della fattura o della sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati. Si tratta, infatti, di espedienti spetto utilizzati dal contribuente al fine di far apparire reale agli occhi dell’Amministrazione finanziaria, un’operazione in realtà inesistente.

Riprendiamo l’esempio di Alfa Srl.

In questo caso, per mezzo dell’avviso di accertamento, l’Agenzia delle Entrate, una volta disconosciuti i costi falsi:

• da un lato, ridetermina il maggior reddito d’impresa e il correlato maggior valore della produzione, recuperando le rispettive maggiori imposte (IRES e IRAP);
• dall’altro lato, irroga sanzioni per la violazione della normativa tributaria, oltre agli interessi.

3.1.2. Indetraibilità della falsa IVA assolta sugli acquisti

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Anche sul versante dell’Imposta sul Valore Aggiunto, la giurisprudenza di legittimità è piuttosto allineata.

In particolare, la Corte di Cassazione, con sentenza n. 6195/2015, ha precisato che l’IVA indicata in fatture emesse a fronte di operazioni “oggettivamente” inesistenti, deve essere considerata indetraibile nell’ambito della dichiarazione (fraudolenta) IVA. Ciò, in quanto, secondo il Supremo Collegio, l’operazione oggettivamente inesistente è considerabile come un’operazione priva del requisito dell’inerenza all’attività d’impresa. Infatti, tale requisito di detraibilità è previsto dall’art. 19, DPR 633/1972, ai sensi del quale:

è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione.

Peraltro, secondo la pronuncia in commento, il fatto che l’IVA sia indicata in fattura e sia stata effettivamente pagata dal destinatario (utilizzatore) della medesima fattura, sono aspetti irrilevanti (cfr. altresì, Cass., Sez. VI Civ., Ord. 18118/2016; Cass. 6973/15). Secondo la Cassazione, infatti, l’inerenza risulterebbe comunque mancante, anche qualora le operazioni inesistenti siano state pagate, tenuto conto che detto pagamento deve ritenersi:

di per sé inidoneo a configurare un pagamento a titolo di rivalsa, trattandosi di costo non inerente all’attività istituzionale dell’impresa, in quanto potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da rompere il detto nesso di inerenza

(cfr Cassazione 735/2010).

Torniamo all’esempio di Alfa Srl.

Nell’ipotesi sopra descritta, l’Agenzia delle Entrate, per mezzo del notificato avviso di accertamento, procederebbe certamente a disconoscere la falsa Iva sugli acquisti indebitamente detratta in senso alla dichiarazione (fraudolenta) IVA, recuperando la maggiore imposta dovuta, oltre sanzioni e interessi.

3.2. Dichiarazione fraudolenta mediante fatture per operazioni “soggettivamente” inesistenti: l’IVA è sempre indetraibile, ma i costi potrebbero essere deducibili

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Come meglio specificato nei precedenti paragrafi, la fattura per operazione “soggettivamente” inesistente è quella in cui una o entrambe le parti in essa indicate (i.e., l’acquirente destinatario della fattura e/o il venditore che l’ha emessa) non corrispondono a quelle tra cui l’operazione è realmente intercorsa.

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 25474/2022, ha ribadito importanti principi in merito alle conseguenze tributarie di una dichiarazione fraudolenta nella quale sono state utilizzate fatture per operazioni “soggettivamente” inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

Quello deciso dal Supremo Collegio, peraltro, riguarda il caso più frequente di operazioni “soggettivamente” inesistenti. Si tratta dell’ipotesi in cui il venditore che ha emesso la fattura dove lo stesso è indicato come tale, non corrisponde al venditore reale. Un caso, peraltro, molto ricorrente nella c.d. frode carosello, di cui si è già trattato nei precedenti paragrafi.

In tale scenario, le responsabilità tributarie possono emergere oppure no. Dipende dalla specificità del caso concreto e, in particolare, se le conseguenze fiscali siano valutate con riguardo all’IVA o ai fini delle imposte sui redditi.

3.2.1. Un’importante distinzione da fare

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Secondo la Cassazione, nel caso di fatture “soggettivamente” false utilizzate nella dichiarazione (fraudolenta), le ricadute tributarie vanno distinte a seconda se si consideri:

• da un lato, la detraibilità dell’IVA;
• dall’altro lato, la deducibilità dei costi

Detraibilità dell’IVA

Nella citata ordinanza n. 25474/2022, il Supremo Collegio ricorda che l’IVA da fatture “soggettivamente” inesistenti è sempre indetraibile, salvo che il contribuente dimostri di non aver saputo o di non aver potuto sapere, di essere stato coinvolto in un’operazione fraudolenta.

Deducibilità dei costi

Sempre nella pronuncia in esame (Cass. Ord. n. 25474/2022), la Suprema Corte ricorda il consolidato orientamento della Cassazione (ex multis: Cassazione 11020/2022; 8480/2022; 25249/2016; 24426/2013), secondo cui, anche se l’acquirente era consapevole del meccanismo fraudolento e della soggettiva inesistenza dell’operazione (i.e., che il venditore “non era il vero venditore”), i costi sono comunque deducibili a condizione:

1. in primis, che il cessionario/committente indicato in fattura corrisponda a quello reale, ossia, a colui che ha pagato il prezzo e ricevuto la merce. Al contrario, se la falsità “soggettiva” riguardasse proprio l’acquirente, il costo risulterebbe “fittizio” anche ai fini delle imposte sui redditi e sarebbe a tal fine indeducibile. Di questo aspetto, peraltro, si è già accennato nei precedenti paragrafi dedicati all’inesistenza “soggettiva” delle operazioni fatturate;
2. in secundis, che i costi abbiano i requisiti di deducibilità previsti dal TUIR (DPR 917/1986). Infatti, sono deducibili solo i costi che rispettino i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (cfr. art. 109 TUIR per le imprese e art. 54 TUIR per i lavoratori autonomi). Per un approfondimento sul tema, si suggerisce la lettura dell’articolo Deducibilità dei costi per l’impresa;
3. per concludere, che tali costi, oltre ad avere i predetti requisiti di deducibilità, non siano stati sostenuti per l’acquisto di beni e/o servizi direttamente utilizzati per i delitti non colposi di cui all’art. 14, comma 4-bis L. n. 537/1993. Ad es., sarebbero certamente indeducibili i costi sostenuti per l’acquisto di armi direttamente utilizzate per commettere una rapina. Quindi, i c.d. “costi da reato” sono deducibili ai fini delle imposte sui redditi, a condizione che: (1) risultino essere stati effettivamente sostenuti e siano inerenti all’attività di impresa e che (2) non siano stati sostenuti per commettere delitti non colposi. A ribadirlo è stata l’ordinanza 15860/2021 della Corte di cassazione.

L’avviso di accertamento notificato ad Alfa Srl

Torniamo all’esempio di Alfa Srl e supponiamo che ricorrano le 3 condizioni sopra illustrate. In particolare, Alfa Srl ha effettivamente ricevuto la merce e pagato il prezzo indicati nelle fatture false. In questo caso, mediante il già citato avviso di accertamento notificato ad Alfa Srl, l’Agenzia delle Entrate potrà solo disconoscere l’IVA sugli acquisti indebitamente detratta e recuperare la maggiore imposta, oltre sanzioni e interessi.

3.3. Dichiarazione fraudolenta mediante fatture per operazioni “giuridicamente” inesistenti: indetraibilità dell’IVA e indeducibilità dei costi

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Infine, vediamo quali sono le conseguenze tributarie derivanti dall’utilizzo nella dichiarazione fraudolenta (ai fini IVA e/o delle imposte sui redditi) di fatture per operazioni “giuridicamente” inesistenti. Come già illustrato nei precedenti paragrafi, si tratta di quelle ipotesi in cui l’operazione indicata in fattura diverge (ha natura giuridica diversa) da quella realmente intercorsa tra le parti. Le ipotesi configurabili, possono essere tra loro diverse. A tal proposito, si rimanda ai paragrafi dedicati a questo tipo di fatture.

Con riguardo alle ricadute tributarie, una fattura che si riferisce ad un’operazione “giuridicamente” inesistente, è una fattura che documenta:

• da un lato, IVA sugli acquisti indetraibile in seno alla dichiarazione IVA;
• dall’altro lato, costi indeducibili in seno alla dichiarazione dei redditi

Ciò, in quanto, nella maggior parte dei casi, una fattura di questo tipo maschera un contratto che, sub specie iuris, risulta affetto da nullità radicale. Tale impostazione è stata peraltro confermata dalla Corte di Cassazione, con la sentenza n. 45114 depositata il 28 novembre 2022, che si richiama nel paragrafo seguente.

3.3.1. Appalto di servizi che maschera somministrazione irregolare di manodopera

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Supponiamo che Alfa Srl abbia utilizzato nella propria dichiarazione (fraudolenta) fatture che, sebbene formalmente indicano prestazioni derivanti da “contratto di appalto di servizi” (negozio simulato), nella realtà celano somministrazione irregolare di manodopera (negozio dissimulato).

In merito a tale fattispecie, interessante è quanto stabilito dalla…

Corte di Cassazione penale, Sez. 3, sentenza n. 45114/2022

Nella sentenza n. 45114/2022, la Corte di Cassazione ha ribadito i seguenti principi:

• innanzitutto, per costante giurisprudenza di legittimità «il contratto di somministrazione di manodopera irregolare, schermato da quello di appalto di servizi, incorre in nullità», così come il contratto tra lavoratore e somministratore (cfr., per tutte, Sez. 5 civ., n. 18808 del 28/07/2017, Rv. 645451-01, e Sez. 6-5 civ., n. 28953 del 12/11/2018, Rv. 651835-01);
• in secondo luogo, tale nullità contrattuale:
  • 1. comporta che la società la quale si avvale del contratto di somministrazione irregolare di manodopera (e.g., Alfa Srl) «non ha il diritto alla detrazione dei relativi costi ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (v., tra le altre, Sez. 5 civ., n. 31720 del 07/12/2018, Rv. 651778-01, e Sez. 5 civ., n. 12807 del 26/06/2020, Rv. 658043-01), e ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive, o IRAP (così Sez. 5 civ., n. 7440 del 08/03/2022, Rv. 664129-01)»;
    2. più in generale «determina la mancanza di certezza, nonché di determinatezza o determinabilità, dei costi dal medesimo derivanti, e, quindi, ne preclude il riconoscimento ai fini della determinazione delle imposte sui redditi».

Pertanto, in applicazione di tali principi, l’Agenzia delle Entrate, con l’avviso di accertamento notificato ad Alfa Srl, potrebbe disconoscere:

• da un lato, l’IVA illegittimamente detratta nell’ambito della dichiarazione (fraudolenta) IVA, recuperando a tassazione la conseguente maggiore imposta dovuta;
• dall’altro lato, i costi indebitamente dedotti in seno alla dichiarazione (fraudolenta) dei redditi, rideterminando il maggior reddito d’impresa e recuperando a tassazione la maggiore imposta (IRES) sullo stesso dovuta;
• infine, le spese da lavoro dipendente illegittimamente dedotti nella dichiarazione IRAP, rideterminando il maggior valore della produzione e recuperando a tassazione la maggiore IRAP sullo stesso dovuta.

Il giudizio tributario

Ora, a prescindere dal tipo di inesistenza (oggettiva, soggettiva e/o giuridica) rilevata dall’Amministrazione finanziaria con riguardo alle fatture asseritamente utilizzate nelle dichiarazioni tributarie, Alfa Srl sarà chiamata a valutare la correttezza, legittimità e fondatezza dell’avviso di accertamento ricevuto. In questo modo, la società potrà considerare l’opportunità di impugnare l’avviso di accertamento proponendo ricorso tributario avanti la Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado.

Capitolo 2

Responsabilità penale derivante dalla dichiarazione fraudolenta

1. Da “indagati” a “imputati” del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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Nei precedenti paragrafi ci siamo soffermati sulla responsabilità tributaria derivante dall’utilizzo, nella dichiarazione IVA e/o dei redditi, di fatture o altri documenti equipollenti emessi a fronte di operazioni (oggettivamente, soggettivamente e/o giuridicamente) inesistenti. Abbiamo rilevato che, in tali ipotesi, l’Agenzia delle Entrate rileva spesso particolari anomalie sintomatiche dell’avvenuta commissione di un reato tributario. L’Ufficio, quindi, è solito invitare il soggetto a fornire informazioni e documenti a chiarimento di tali incongruenze. Ebbene, come accennato, se le informazioni e i documenti forniti sono parziali e/o qualitativamente inidonei a chiarire le criticità rilevate, l’Ufficio comunicherà alla Procura della Repubblica la c.d. “notizia criminis” (art. 330 cpp) sulla sospetta commissione del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

Una volta ricevuta, il pubblico ministero (P.M.) iscriverà la notizia di reato nel c.d. Registro delle notizie di reato (art. 335 cpp), unitamente al nome del soggetto al quale il fatto-reato deve essere attribuito. Si tratta del c.d. indagato per il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Tale iscrizione da inizio al procedimento penale nella fase delle c.d. indagini preliminari.

Interconnessione del diritto tributario

Ebbene, il passaggio da una fase amministrativo-tributaria, dove l’autorità protagonista è l’Amministrazione finanziaria (i.e., Agenzia delle Entrate e GdF), ad una fase penale, dove un ruolo essenziale è svolto dalla Procura della Repubblica, testimonia e conferma il carattere interconnesso e trasversale del diritto tributario rispetto alle altre branche del diritto. Per un maggiore approfondimento su tale aspetto, si rimanda alla lettura dell’articolo Interconnessione del diritto tributario.

Ora, un procedimento penale per un reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, può coinvolgere più di un soggetto. A dire il vero, si tratta di un’ipotesi frequente in contesti societari più o meno articolati. Si potranno avere, quindi, più indagati per il reato de quo.

Ebbene, se le indagini preliminari condotte dal P.M. confermeranno la fondatezza della notizia di reato, il medesimo P.M. eserciterà l’azione penale, procedendo, ad es., con la richiesta di rinvio a giudizio dei soggetti indagati per la commissione del delitto dichiarativo. Questi ultimi, per l’effetto, da meri “indagati” assumeranno la qualità di veri e propri “imputati” (art. 60 cpp) per il reato di dichiarazione fraudolenta.

2. Responsabilità in proprio e responsabilità a titolo di concorso per il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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In un tipico scenario da criminalità d’impresa, 4 soggetti vengono spesso chiamati a rispondere del medesimo reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Ci si riferisce al:

legale rappresentante
amministratore dimissionario
consulente fiscale
membro del CdA

Tali soggetti, tuttavia, quasi sempre rispondono a titolo diverso.

Infatti:

• mentre il legale rappresentante della società risponderà “in proprio”, quale autore principale del reato dichiarativo;
• gli altri soggetti, invece, possono essere chiamati a rispondere “a titolo di concorso” nel reato di dichiarazione fraudolenta commesso dal legale rappresentante, ai sensi dell’art. 110 c.p. (12). La responsabilità concorsuale, a sua volta, può derivare:
  1. 1. dal consapevole contributo morale e/o materiale che il soggetto ha fornito al legale rappresentante al fine di commettere il reato. Ad es., si pensi:
        1. • all’amministratore dimissionario (i.e., il precedente amministratore), sotto la cui responsabilità, sono state acquisite e poi registrate in contabilità le fatture false, approvati i bilanci che indicano i costi falsi, ecc.., tutti documenti che hanno poi permesso all’amministratore in carica di predisporre, sottoscrivere e far inviare all’Agenzia delle Entrate la dichiarazione fraudolenta della società;
           • al consulente fiscale (e.g., il commercialista) che abbia prima registrato in contabilità le fatture false e, poi, predisposto e trasmesso all’Agenzia delle Entrate la dichiarazione fraudolenta della società, sottoscritta dal legale rappresentante in carica;
     2. dall’aver omesso di impedire un evento dannoso o pericoloso che si aveva l’obbligo giuridico di impedire. Si tratta di quei soggetti su cui grava una c.d. posizione di garanzia ex art. 40, comma 2, c.p. e art. 2392, commi 1 e 2, c.c.. Ad es., si pensi al membro del consiglio di amministrazione che, dolosamente o colpevolmente, abbia omesso di impedire il consumarsi del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

Le ipotesi sopra descritte, possono essere altresì illustrate dal seguente…

2.1. Schema illustrativo di 4 tipologie di soggetti responsabili del medesimo reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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Per una migliore lettura dello schema, si consiglia di cliccare sull’immagine e ingrandirla quanto necessario.

Esaminiamo ora più da vicino le 4 ipotesi di responsabilità penale sopra evidenziate.

3. Risponde “in proprio” e quale autore principale del reato di dichiarazione fraudolenta il legale rappresentante della società

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In primo luogo, a rispondere “in proprio” e quale “autore principale” del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) è, di regola, il legale rappresentante della società.

Ciò, in quanto, è tale soggetto che:

• risulta amministratore ai sensi degli artt. 2380 e ss., artt. 2455 e 2475 c.c.;
• è obbligato, sulla base della normativa tributaria, alla sottoscrizione e alla successiva presentazione all’Agenzia delle Entrate, delle dichiarazioni fiscali della società, in vista della quale deve svolgere tutti i gli opportuni controlli;
• con l’assunzione della carica di legale rappresentante, si espone volontariamente alle possibili conseguenze dei suddetti adempimenti fiscali;
• risulta il legale rappresentante in carica al momento della presentazione della dichiarazione (fraudolenta) all’Ufficio finanziario, fase che, come accennato, rappresenta il c.d. momento consumativo del reato.

Su tali aspetti, infatti, si è espressa la…

Corte di Cassazione Penale, Sez. 3, con la sentenza  n. 32237/2021

Sul punto la giurisprudenza della Corte di cassazione ha costantemente affermato che la responsabilità per i reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è attribuita all’amministratore, individuato secondo le norme civilistiche di cui agli artt. 2380 e ss., artt. 2455 e 2475 c.c., cioè a coloro che rappresentano e gestiscono l’ente. Costoro, in quanto tali, sono tenuti a presentare e sottoscrivere le dichiarazioni rilevanti per l’ordinamento tributario di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, lett. c) ed e), adempiendo agli obblighi conseguenti, e ciò sulla base del principio secondo cui colui che assume la carica di amministratore, si espone volontariamente a tutte le conseguenze che possono derivare da pregresse inadempienze.

Tuttavia, la “sola e semplice” carica di amministratore non basta per essere chiamati a rispondere del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Infatti…

3.1. La responsabilità per il reato di dichiarazione fraudolenta non deriva dalla semplice accettazione della carica di amministratore

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Per contestare il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) non è sufficiente individuare il soggetto attivo del reato (i.e., il legale rappresentante in carica) e provare l’elemento oggettivo del delitto (i.e., l’avvenuta presentazione all’Agenzia delle Entrate della dichiarazione dove sono state utilizzate fatture false previamente contabilizzate).

Infatti, come già accennato nei paragrafi precedenti, la pubblica accusa (P.M.) deve altresì fornire prova dell’elemento soggettivo del reato, dato dal “dolo specifico di evasione” o dal più semplice “dolo eventuale”. Si tratta della c.d. colpevolezza. In altri termini, è necessario quantomeno dimostrare che l’amministratore fosse consapevole della falsità delle fatture.

Diversamente, infatti, si finirebbe per far derivare la responsabilità penale dalla mera accettazione della carica di amministratore. E ciò, come evidenzia la Suprema Corte, è inammissibile «nel campo penale , il quale esclude il ricorso a forme di responsabilità indirette o oggettive» (Cass. sent. n. 3325/2022).

Per la Cassazione, quindi, è sempre necessario dimostrare la “colpevolezza” del legale rappresentante

Quanto sin qui illustrato, trova conferma nella…

Corte di Cassazione penale, Sez. 3, sentenza n. 3325 del 31/01/2022

… la responsabilità del rappresentante fiscale, lungi dall’essere stata attribuita a titolo di responsabilità oggettiva, risulta ancorata, nel caso in esame, a condotte (attive) proprie del ricorrente, che ha, secondo i giudici di merito, personalmente e direttamente violato gli obblighi su di lui gravanti, nella misura in cui gli erano stati forniti dati (fraudolenti) dei quali egli conosceva o avrebbe dovuto conoscere la non veridicità, che era evincibile anche dal mero esame formale dei documenti indicati (dal ricorrente) nella dichiarazione fiscale..

l’assunzione di responsabilità deriva direttamente dall’accettazione della nomina e dagli obblighi specifici che da essa derivano (= registrazione delle operazioni nei registri IVA; detrazione e rimborso dell’imposta; dichiarazione annuale IVA; liquidazioni periodiche IVA)..

Nel caso sottoposto al suo vaglio, la Suprema Corte aveva evidenziato che l’amministratore aveva colpevolmente ignorato i plurimi ed evidenti elementi sintomatici della falsità delle fatture. Pertanto, la Cassazione ha confermato il pregio giuridico della sentenza di merito impugnata, nella parte in cui rilevava che:

la carica ricoperta attribuisce allo stesso doveri di vigilanza e controllo, il cui mancato rispetto comporta responsabilità penale a titolo di dolo eventuale …

Del resto, già la Corte di Cassazione penale, Sez. 3, sentenza n. 38717/2016, aveva ritenuto insufficiente a far emergere la responsabilità per il reato di dichiarazione fraudolenta…

la circostanza della mera preposizione formale dell’imputato alla legale rappresentanza della società contribuente, poiché, considerandone le dimensioni non certamente minimali, è invece necessario l’accertamento in concreto della sua consapevolezza della fittizietà delle fatture utilizzate ai fini della presentazione di una dichiarazione fiscale fraudolentemente falsa.

Vediamo ora…

3 frequenti ipotesi di concorso

Nei paragrafi che seguono esamineremo 3 frequenti ipotesi di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000, art. 110 c.p.).

Come sopra già accennato, si tratta del:

• precedente amministratore
• consulente fiscale
• membro del CdA

4. Il precedente amministratore può rispondere di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) commesso dal nuovo legale rappresentante

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L’ipotesi ricorrente è quella in cui:

• mentre la “condotta prodromica” al reato di dichiarazione fraudolenta è stata eseguita dal precedente amministratore (c.d. amministratore dimissionario);
• la “condotta finale” del delitto è stata perfezionata dal nuovo amministratore (i.e., il legale rappresentante succeduto a quello dimissionario).

Vediamo esattamente cosa avviene.

4.1. Il precedente amministratore esegue la “condotta prodromica” al reato di dichiarazione fraudolenta mentre il nuovo amministratore perfeziona la “condotta finale” del delitto

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L’amministratore di una società, acquisisce e fa registrare in contabilità fatture false, ossia, emesse a fronte di operazioni inesistenti. Le fatture false, quindi, vengono annotate nel registro (IVA) degli acquisti e poi utilizzate nell’ambito del bilancio relativo a quello specifico esercizio. In altri termini, tale amministratore pone in essere quella che abbiamo definito essere la c.d. condotta prodromica (o preparatoria) al reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

A questo punto avviene il cambio di legale rappresentante dell’ente. Quindi, al precedente amministratore della società, ne succede uno nuovo.

Ora, il nuovo legale rappresentante, una volta insediato, fa predisporre le dichiarazioni fiscali (ai fini IVA e/o delle imposte sui redditi) della società. In esse, fa indicare gli “elementi passivi fittizi” (costi falsi e/o IVA sugli acquisti falsa) documentati dalle fatture false già acquisite e fatte contabilizzare dal precedente amministratore. Dopodiché, sottoscrive le dichiarazioni e le fa presentare all’Agenzia delle Entrate. Il nuovo amministratore, quindi, pone in essere la c.d. condotta finale del reato di dichiarazione fraudolenta, la quale, tra l’altro, coincide con il momento consumativo del reato.

L’ipotesi sopra descritta può verificarsi anche nel caso di messa in liquidazione dell’ente. In questo caso, infatti, il nuovo legale rappresentante è rappresentato dal liquidatore. Peraltro, come indicato nei precedenti paragrafi, analogamente ad un ordinario amministratore, il liquidatore è il nuovo soggetto obbligato alla presentazione delle dichiarazioni fiscali relative alla società in liquidazione.

Con riguardo allo scenario sopra descritto, a chiarire le responsabilità penali del “nuovo” e del “vecchio” legale rappresentante, è intervenuta la Corte di Cassazione Penale, Sez. 3, con la sentenza  n. 32237/2021. Vediamo i principi stabiliti dalla Suprema Corte.

4.2. A rispondere quale “autore principale” del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) è solo il nuovo legale rappresentante

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In primo luogo, la Cassazione, con la citata sentenza  n. 32237/2021, chiarisce che a rispondere “in proprio” e quale “autore principale” del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) è solo il nuovo legale rappresentante della società.

Su tali aspetti, infatti, la sentenza in commento ha ribadito che:

Sul punto la giurisprudenza della Corte di cassazione ha costantemente affermato che la responsabilità per i reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è attribuita all’amministratore, individuato secondo le norme civilistiche di cui agli artt. 2380 e ss., artt. 2455 e 2475 c.c., cioè a coloro che rappresentano e gestiscono l’ente. Costoro, in quanto tali, sono tenuti a presentare e sottoscrivere le dichiarazioni rilevanti per l’ordinamento tributario di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, lett. c) ed e), adempiendo agli obblighi conseguenti, e ciò sulla base del principio secondo cui colui che assume la carica di amministratore, si espone volontariamente a tutte le conseguenze che possono derivare da pregresse inadempienze.

Risponde l’amministratore in carica al momento della presentazione della dichiarazione

Secondo la Cassazione, infatti, il precedente legale rappresentate, non più formalmente in carica al “momento della presentazione” della dichiarazione fiscale, non può essere chiamato a rispondere “quale autore principale” (i.e., uti singuli) del reato di dichiarazione fraudolenta. E ciò, anche se sia stato lui ad eseguire la c.d. condotta preparatoria del delitto, facendo contabilizzare le fatture false.

Del resto, con riguardo al “momento della presentazione”, la pronuncia in esame rileva che:

…è a tale momento che deve essere individuato il soggetto autore del reato e non risponde del reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, nemmeno a titolo di tentativo, l’amministratore di una società il quale, dopo aver acquisito e registrato una fattura per operazioni inesistenti, sia cessato dalla carica prima della presentazione della dichiarazione fiscale per la cui redazione la medesima fattura venga poi utilizzata dal suo successore. Sez. 3, n. 23229 del 27/04/2012 P.M. in proc. Rigotti. Rv. 252999 – 01).

Tuttavia, nel prosieguo della pronuncia, la Cassazione fa un’importante precisazione.

Infatti, sebbene l’amministratore cessato dalla carica prima della presentazione della dichiarazione, non risponde del reato di dichiarazione fraudolenta “quale autore principale” (ex art. 2, D.Lgs. 74/2000), può tuttavia rispondervi “a titolo di concorso” (ex art. 110 c.p.).

Ma tale “reato concorsuale”, sottolinea il Supremo Collegio, emergerà solo a certe condizioni.

4.3. L’ex amministratore risponde di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta alla presenza di 3 presupposti: (1) attività tipica dell’intraneus; (2) contributo causale dell’extraneus; (3) consapevolezza della qualifica dell’intraneus

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Per spiegare “se e quando” il precedente amministratore risponda di concorso (art. 110 c.p.) nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) commesso dall’amministratore in carica, la Cassazione, con la sentenza  n. 32237/2021, svolge 2 considerazioni: una generale e una particolare.

4.3.1. Considerazione generale

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Innanzitutto, il Supremo Collegio sottolinea che integra il reato concorsuale:

• qualsiasi comportamento che abbia contribuito a creare il “meccanismo fraudolento” poi utilizzato dal nuovo amministratore per perfezionare il reato di dichiarazione fraudolenta. Solitamente, tale comportamento si colloca nella fase preparatoria (c.d. condotta prodromica) al delitto fiscale e prende il nome di “contributo causale”, che, a sua volta, si distingue in:
  • • contributo materiale, rappresentato da un’attività materiale come può essere, come accennato: il reperimento dei documenti fiscali falsi e la loro registrazione in contabilità; la predisposizione e il successivo deposito presso il Registro Imprese dei bilanci dove sono state utilizzate le fatture false; ecc…;
    •  contributo morale, che consiste nel supportare e favorire la condotta criminosa su un piano squisitamente morale (o psicologico). Si pensi ad es., a chi abbia fatto sorgere in un altro soggetto un proposito criminoso prima inesistente (c.d. determinazione al reato), oppure, a chi abbia semplicemente rafforzato un proposito criminoso già esistente (c.d. istigazione al reato);
• da chiunque effettuato, quindi, “anche” da chi:
  • • non ricopra alcuna carica nell’ambito di una società (carica invece ricoperta da figure come l’amministratore di diritto, il membro del CdA o il membro del collegio sindacale, ecc…) oppure,
    • che non sia legato all’ente da incarico professionale (come spesso invece accade nel caso del commercialista, del ragioniere, dell’avvocato, ecc…).

A tal riguardo, infatti, richiamando un consolidato orientamento di legittimità, la Cassazione con la sentenza in esame ha evidenziato che:

è configurabile il concorso nel reato di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000 di colui che – pur essendo estraneo e non rivestendo cariche nella società a cui si riferisce la dichiarazione fraudolenta – abbia, in qualsivoglia modo, partecipato a creare il meccanismo fraudolento che ha consentito all’amministratore della società, sottoscrittore della dichiarazione fraudolenta, di avvalersi della documentazione fiscale fittizia. Quindi è configurabile in capo ad un extraneus (quale era, infatti, il P.G., non più amministratore della Mercurio srl, al momento della presentazione della dichiarazione) il concorso nel reato proprio di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, non apparendo ostarvi, in via di principio, la natura di reato istantaneo (Sez. 3, n. 14815 del 30/11/2016, Palmiero, Rv. 269650 – 01; Sez. 3, n. 23229 del 27/04/2012, Rigottí, Rv. 252999; in senso conforme Sez. F, n. 35729 del 01/08/2013, Agrama, Rv. 256579).

4.3.2. Considerazione particolare

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Svolta la suddetta premessa, la pronuncia in esame entra più nel dettaglio e rileva che:

Nel merito, la questione si sposta sul piano degli elementi per ritenere configurabile il concorso del P.G., ex art. 110 cod.pen., secondo i parametri normativi per cui l’extraneus risponde in presenza di tre presupposti ovvero l’attività tipica dell’intraneo, il contributo causale e la consapevolezza della qualifica dell’intraneo (Sez. 5, n. 37194 del 11/07/2019, P.G./Fede, Rv. 277340 – 01).

Per la Cassazione, quindi, l’amministratore cessato dalla carica (c.d. extraneus) prima della presentazione della dichiarazione, risponde di concorso (art. 110 c.p.) nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) commesso dal nuovo legale rappresentante (c.d. intraneus), solo alla presenza di n. 3 presupposti:

• in primo luogo, deve sussistere la c.d. attività tipica dell’intraneus. In altri termini, l’amministratore in carica (i.e., soggetto attivo del reato o intraneus) deve aver svolto la condotta tipica prevista dalla norma incriminatrice. Devono quindi essere state regolarmente eseguite sia la condotta preparatoria e sia la condotta finale del reato. Nei casi in esame, la condotta prodromica è spesso in tutto o in parte eseguita dall’amministratore dimissionario, mentre la condotta finale (i.e., la presentazione all’Ufficio della dichiarazione fraudolenta) è svolta dal nuovo legale rappresentante;
• in secondo luogo, deve altresì emergere il contributo causale dell’extraneus. Pertanto, l’ex amministratore deve aver fornito al nuovo legale rappresentante un contributo morale e/o materiale volto alla realizzazione del reato di dichiarazione fraudolenta. A tal proposito, si rimanda a quanto già rilevato poco sopra;
• per concludere, deve sussistere la consapevolezza della qualifica dell’intraneus.

Quanto appena illustrato, può essere visto anche da un’altra prospettiva.

4.4. L’elemento oggettivo e soggettivo del concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta 

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I 3 presupposti del concorso dell’ex amministratore nel reato di dichiarazione fraudolenta commesso dal nuovo legale rappresentante, evidenziano un dato importante. Ossia che, affinché emerga il reato concorsuale (art. 110 c.p. e art. 2, D.Lgs. 74/2000) del legale rappresentante non più in carica al momento della presentazione della dichiarazione, devono sussistere:

• da un lato, l’elemento oggettivo (o materiale) del concorso, id est, il contributo causale, nella forma del contributo morale e/o materiale. Potrà quindi configurarsi un concorso morale e/o materiale del precedente amministratore nel reato dichiarativo perfezionato dal nuovo legale rappresentante;
• dall’altro lato, l’elemento soggettivo (o psicologico) del concorso, a sua volta consistente in una doppia forma di consapevolezza che deve essere provata in capo all’ex legale rappresentante:
  • • per un verso, la consapevolezza della finalità evasiva del proprio contributo causale. Ciò significa che il precedente amministratore doveva essere pienamente cosciente della falsità delle fatture e del fatto che la loro registrazione in contabilità avrebbe permesso alla società l’evasione delle imposte per il tramite di una dichiarazione fraudolenta (ai fini IVA e/o ai fini delle imposte sui redditi);
    • per altro verso, la consapevolezza del ruolo ricoperto dal soggetto a lui subentrato. Vale a dire, coscienza e consapevolezza che tale figura è il nuovo legale rappresentante della società (c.d. intraneus) e che, come tale, sarà tenuto ad adempiere gli obblighi dichiarativi per conto dell’ente, subendone le relative conseguenze giuridiche.

Su tali aspetti è chiara la pronuncia in commento, ossia la…

Corte di Cassazione penale, Sez. 3, sentenza  n. 32237/2021

Del tutto coerentemente con l’assetto normativo sin qui descritto, il giudice milanese ha rilevato che, alla data della presentazione della dichiarazione annuale Ires relativa all’anno d’imposta 2011, ossia alla data del 27/03/2012, P.G. aveva cessato dalla carica di amministratore della società, essendo questa stata posta in liquidazione, in data 31/12/2011, con nomina del liquidatore nella persona del figlio G., non essendo dunque più tale al momento di perfezionamento del reato.

Ha poi aggiunto, con valutazione in fatto già di per sè non sindacabile in quanto logicamente ed adeguatamente argomentata, che la cessazione della carica sociale non aveva spogliato l’amministratore della società in quanto era stato dimostrato che il predetto aveva tenuto un comportamento consapevole, intenzionale e diretto a eludere l’obbligo tributario poiché il P. era stato amministratore ininterrottamente fino al 31/12/2011, aveva sottoscritto le dichiarazioni a fini Iva per l’anno 2011, aveva registrato nella contabilità le fatture per operazioni inesistenti di cui si era avvalso il figlio/liquidatore nella dichiarazione fiscale a fini Ires, depositata nel marzo 2012, fatture per ridurre i costi e la conseguente obbligazione tributaria, nella piena consapevolezza del ruolo dell’intraneo, figlio nominato liquidatore a far data dal 31/12/2011, che ha posto in essere l’attività tipica. Motivazione aderente al dato probatorio non manifestamente illogica e corretta sul piano del diritto (Sez. 5, n. 37194 del 11/07/2019, P.G./Fede, Rv. 277340 – 01).

Passiamo ora ad esaminare la 2° ipotesi di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) sopra menzionata, ossia, quella riguardante il consulente fiscale.

5. Il consulente fiscale può rispondere di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) commesso dal legale rappresentante

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Con l’espressione consulente fiscale ci si riferisce a quella serie di professionisti che, sulla base di un formale incarico professionale o semplicemente “di fatto”, prestano assistenza e consulenza contabile, nonché, giuridico-tributaria, nell’interesse di qualsiasi soggetto, sia esso una società, un imprenditore individuale, un lavoratore autonomo o un lavoratore dipendente. Pertanto, possono rientrare nel ruolo di consulente fiscale, figure come quella del commercialista, del ragioniere, dell’avvocato, ecc…

Premesso ciò, la Corte di Cassazione ha ripetutamente confermato che il consulente fiscale può rispondere di concorso (art. 110 c.p.) nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) commesso dal suo cliente.

Tuttavia, perché emerga il reato concorsuale, devono sussistere i 3 presupposti del concorso illustrati nei paragrafi precedenti, ossia:

1. in primo luogo, l’attività tipica dell’intraneus (i.e., dell’autore principale del reato);
2. in secondo luogo, il contributo causale dell’extraneus (i.e., del concorrente);
3. per concludere, la consapevolezza della qualifica dell’intraneus in capo all’extraneus.

Si tratta, infatti, delle condizioni alle quali, secondo la costante giurisprudenza di legittimità, può configurarsi il concorso nel “reato proprio”, come quello di dichiarazione fraudolenta. A tal proposito, si richiamano qui le considerazioni poco sopra svolte con riguardo al concorso dell’ex amministratore.

Premesso quanto sopra, la giurisprudenza di legittimità ha ripetutamente indicato che, per contestare al consulente fiscale il concorso (art. 110 c.p.) nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) del suo cliente, la pubblica accusa (P.M.) è tenuta a dimostrare la sussistenza:

• dell’elemento oggettivo e
• dell’elemento soggettivo (o psicologico) del concorso.

Guardiamo a tali elementi più da vicino.

5.1. Elemento oggettivo del concorso: il consulente fiscale concorre nel reato di dichiarazione fraudolenta solo se esiste «idonea prova» del suo contributo criminoso

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La Corte di Cassazione penale, Sez. 3, con la sentenza n. 156/2022, ha ribadito che la responsabilità concorsuale del consulente fiscale potrà emergere “solo se” la pubblica accusa (P.M.) riuscirà a fornire «idonea prova» dell’elemento oggettivo del concorso, ossia, del c.d. contributo causale.

Ebbene, secondo la citata pronuncia «l’attività costitutiva della partecipazione può essere rappresentata da qualsiasi contributo, di carattere materiale o psichico».

In altri termini, tale attività può assumere la forma del:

• contributo materiale: si pensi, ad es., al commercialista che registri le fatture false nella contabilità della società e poi curi la predisposizione e l’invio all’Agenzia delle Entrate della dichiarazione (IVA e/o dei redditi) dove ha indicato gli elementi passivi fittizi documentati dalle medesime fatture. Potrà qui configurarsi un concorso materiale del commercialista nel reato di dichiarazione fraudolenta commesso dal legale rappresentante;
• contributo morale, che potrebbe configurare un concorso morale del commercialista nel reato di dichiarazione fraudolenta commesso dal cliente. Ad es., si pensi allo stesso commercialista che:
  1. 1. illustri al legale rappresentante i vantaggi (in termini di imposte evase) derivanti dalla presentazione di una dichiarazione fraudolenta e quindi lo “determini” alla commissione del relativo reato (c.d. determinazione al reato), oppure,
     2. semplicemente “rafforzi” nell’amministratore il già esistente proposito a commettere il delitto dichiarativo, magari garantendogli il proprio supporto tecnico nell’esecuzione dello stesso (c.d. istigazione al reato).

5.2. Elemento soggettivo del concorso: dolo specifico di evasione o dolo eventuale

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L’elemento soggettivo (o psicologico) del concorso, è rappresentato dal dolo (art. 43 c.p.). Tale elemento rappresenta la c.d. “colpevolezza”.

In particolare, secondo il consolidato orientamento della Corte di Cassazione, il consulente fiscale deve aver agito:

• • • con dolo specifico di evasione (altrui), come peraltro esplicitamente prescritto dalla norma incriminatrice (art. 2, D.Lgs. 74/2000) mediante l’inciso «al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto»,

oppure, più semplicemente

• • • con  dolo eventuale «ravvisabile nell’accettazione del rischio che l’azione di presentazione della dichiarazione, comprensiva anche di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, possa comportare l’evasione delle imposte dirette o dell’IVA» (Cass. Sez. 3 n. 156/2022; Sez. 3, n. 52411 del 19/06/2018, Rv. 274104-01, e Sez. 3, n. 30492 del 23/06/2015, Rv. 264395-01).

Ora, come ci ricorda la Corte di Cassazione (Cass. pen., Sez. 2°, sentenza n. 25016 del 30/06/2022) la prova del dolo (“di evasione” o semplicemente “eventuale”) deve essere fornita dalla pubblica accusa (P.M.), dimostrando la sussistenza di una pluralità di “indizi” aventi le caratteristiche della “gravità, precisione e concordanza” prescritte dall’art. 192, comma 2, c.p.p.

E se tali indizi sussistono, come evidenziato dalla Corte di Cassazione penale, Sez. 3,  sentenza 156/2022, il consulente fiscale non potrebbe evitare la responsabilità concorsuale semplicemente rilevando che:

controllava la regolarità delle fatture e non poteva avvedersi che esse erano relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, in quanto non aveva mai visionato i documenti accompagnatori né aveva un obbligo in merito.

In altri termini, secondo la Suprema Corte, il commercialista non può limitarsi ad un controllo meramente “formale” delle fatture, soprattutto quando una pluralità di elementi gliene avevano già confermato la falsità “sostanziale”.

Esaminiamo, ora, l’ultima ipotesi di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta, quella del membro del consiglio di amministrazione (CdA) di una società.

6. Il membro del consiglio di amministrazione può rispondere di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) commesso da un altro membro del CdA

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In molti casi, la gestione di una società risulta interamente affidata ad una sola persona, ossia, il c.d. amministratore unico (A.U.). Si tratta, dell’amministratore di diritto (o legale rappresentate) (art. 2380 e ss., artt. 2455 e 2475 c.c.). Questo è soprattutto vero nel caso di società di medie o piccole dimensioni (es., una piccola Srl o una Srls).

6.1. Il Consiglio di Amministrazione (CdA)

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Invece, quando ci troviamo al cospetto di una società di grandi dimensioni (es., una grande Srl o una SpA), spesso l’amministrazione dell’ente risulta affidata “congiuntamente” a più amministratori, che in tal caso costituiranno il c.d. Consiglio di Amministrazione (CdA). Tali rilievi valgono per le società di capitali e, in particolare, per le Srl (art. 2475, comma 3 c.c.) e per le SpA (art. 2380-bis, comma 3 c.c.), alle quali pertanto ci riferiremo anche nel prosieguo. Va tenuto presente, infatti, che nelle società di persone (Ss, SnC e SaS), manca la figura di un vero e proprio CdA.

Diamo ora uno sguardo alla…

Composizione e funzionamento del CdA:

• da un lato, è guidato dal Presidente del Consiglio di Amministrazione (c.d. chairman – art. 2380 bis, comma 5, c.c.). Il presidente ha il compito di convocare le sedute del CdA, dirigerne lo svolgimento e proclamare il risultato delle votazioni. Nelle società più grandi, il presidente è di regola scelto tra gli “amministratori non esecutivi”, detti anche “indipendenti” (i.e., non coinvolti nel management aziendale). Invece, nelle società più piccole, egli spesso unisce nella sua persona sia il ruolo di presidente e sia quello di amministratore esecutivo (c.d. CEO duality). Solo in quest’ultimo caso, quindi, egli è anche il capo dell’azienda (c.d. Chief Executive Officer, CEO).
• dall’altro lato, risulta composto da un numero variabile di consiglieri di amministrazione (o membri del Consiglio di Amministrazione).

Delega di attribuzioni: il c.d. CdA che opera con deleghe

Peraltro, nell’ambito di aziende particolarmente grandi e articolate, il CdA, al fine di ottimizzare la gestione dell’impresa, può delegare proprie attribuzioni (art. 2381, comma 2, c.c.):

• o ad un comitato esecutivo composto da alcuni dei suoi componenti,
• oppure, ad uno o più dei suoi componenti (c.d. amministratori delegati).

Ora, nell’ambito delle materie oggetto della delega e nei limiti in essa previsti, il comitato esecutivo o i singoli amministratori delegati, hanno il potere di prendere decisioni in nome e per conto della società, contraendo obbligazioni ed esercitando diritti che producono effetti in capo a quest’ultima.

Esempio

Il Consiglio di Amministrazione di Alfa SpA, con verbale del 15/04/24, conferisce a:

• Tizio (Presidente del CdA), ogni più ampia delega per la gestione ordinaria e straordinaria della società, intendendosi con gestione ordinaria tutto ciò che non rientra nella competenza esclusiva dell’assemblea a norma di legge o di statuto;
• Caio (Amministratore delegato), delega per la gestione degli aspetti legali, amministrativi, contabili e tributari della società, attribuendogli a tal fine i seguenti specifici poteri: a)…; b…; c)…ecc…
• Sempronio (Amministratore delegato), delega per la gestione degli aspetti bancari della società, attribuendogli a tal fine i seguenti specifici poteri: a)…; b)…; c)…ecc…

6.2. La c.d. “posizione di garanzia”: il membro del CdA ha un obbligo di “vigilanza e controllo” sull’operato degli altri membri del CdA

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Partiamo da una premessa.

In base all’art. 2392 c.c., il singolo amministratore di una società o, nel caso questi siano più di uno, tutti i membri del consiglio di amministrazione, devono assolvere ad una c.d. “posizione di garanzia”. Essa consiste nell’obbligo di vigilanza e di controllo sull’andamento della gestione societaria. Questo comporta che, il singolo membro del CdA deve “vigilare e controllare” sull’operato degli altri membri del consiglio di amministrazione. E, se in ragione di tale controllo, un membro del CdA si accorge che un altro membro del CdA sta per commettere un “fatto pregiudizievole” per la società, come il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), deve fare quanto in suo potere per impedirne la consumazione e/o limitarne le conseguenze. Diversamente, il membro del CdA in questione risponderà di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 110 c.p.) commesso da un altro membro del CdA.

A tal proposito, infatti, l’art. 2392, comma 2, c.c., stabilisce che:

In ogni caso gli amministratori, (…) sono solidalmente responsabili se, essendo a conoscenza di fatti pregiudizievoli, non hanno fatto quanto potevano per impedirne il compimento o eliminarne o attenuarne le conseguenze dannose

Tuttavia, il Codice Civile prevede delle specifiche deroghe a tale regola generale. Vediamo quali sono.

6.3. I casi nei quali il membro del consiglio di amministrazione non concorre nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) commesso da altro membro del CdA

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Il consigliere di amministrazione potrebbe risultare imputato di concorso (art. 110 c.p.) nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) commesso da un altro membro (o da altri membri) del Consiglio di Amministrazione (CdA). In tali circostanze, il consigliere in questione potrebbe evitare la responsabilità penale concorsuale, fornendo prove specifiche. Tali prove, peraltro, varieranno in base alle 3 possibili configurazioni del Consiglio di Amministrazione:

• CdA che opera senza deleghe
• CdA che opera con deleghe
• CdA che opera con deleghe c.d. «in concreto»

Entriamo più nel dettaglio di tali ipotesi.

6.4. CdA che opera senza deleghe

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In questo caso, ai sensi del citato art. 2392, comma 1, c.c., tutti i componenti del CdA «sono solidalmente responsabili verso la società dei danni derivanti dall’inosservanza» dei doveri loro imposti dalla legge o dallo statuto. La norma stabilisce la c.d. posizione di garanzia degli amministratori all’interno delle società di capitali.

In questo caso, al fine di evitare il concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta commesso da altro membro del CdA, il consigliere di amministrazione ha 2 strade:

• in primo luogo, dovrà avvalersi dello specifico “meccanismo di esonero” da responsabilità, previsto per le SpA dall’art. 2392, comma 3, c.c. (SpA), ma applicabile anche alle Srl (art. 2476, comma 1 c.c.). In particolare, in forza dell’art. 2392, comma 3, c.c., va esente da responsabilità il membro del CdA che, senza ritardo, abbia fatto annotare il proprio dissenso alla commissione del reato «nel libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio, dandone immediata notizia per iscritto al presidente del collegio sindacale»;
• in secondo luogo, potrà dimostrare l’assenza di una dolosa violazione dell’obbligo di vigilanza e controllo sull’andamento della gestione societaria. Tale obbligo, a sua volta, deriva dalla citata posizione di garanzia ex art. 2392 c.c. La dimostrazione in questione, ovviamente, sarà di cruciale importanza qualora, per qualsiasi ragione, l’amministratore abbia omesso di avvalersi del suddetto meccanismo di esonero. Diversamente, il membro del CdA in questione potrebbe essere chiamato a rispondere di concorso (art. 110 c.p.) nel reato di dichiarazione fraudolenta per omesso impedimento dell’evento (art. 40, comma 2, c.p.).

6.5. CdA che opera con deleghe

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Diversa è l’ipotesi in cui il CdA, ai sensi dell’art. 2381, comma 2, c.c., deleghi alcuna delle sue attribuzioni ad un comitato esecutivo o ad alcuno dei suoi componenti (c.d. amministratori delegati o operativi). In questo caso, infatti, a norma dell’art. 2392, comma 1, c.c., non opera la responsabilità solidale di tutti gli amministratori tipica dei CdA senza deleghe.

Nei CdA che operano con deleghe, quindi, per evitare il concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) commesso da un membro del CdA, il consigliere “non delegato”, al di là del citato meccanismo di esonero (artt. 2392, comma 3, e  2476, comma 1 c.c.), dovrà essere in grado di fornire la seguente…

Duplice prova:

• innanzitutto, deve fornire prova dell’esistenza della delega. In altri termini, deve dimostrare che il consiglio di amministrazione aveva formalmente delegato alla gestione degli affari tributari della società uno specifico consigliere o un intero comitato esecutivo e che, pertanto, in forza dell’art. 2392, comma 1, c.c., solo tali “amministratori delegati” potrebbero eventualmente essere chiamati a rispondere di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000);
• in secondo luogo, qualora sia emerso che il consigliere “non delegato” fosse a conoscenza di fatti pregiudizievoli o di evidenti “segnali d’allarme” circa la commissione di illeciti tributari, dovrà altresì provare:
  • 1. di aver agito in modo informato, ossia, di aver chiesto ai consiglieri delegati di fornire a tutto il CdA informazioni (o maggiori informazioni) relative alla gestione degli affari ai quali si riferisce la delega (art. 2381, comma 6 c.c.) e/o
    2. di aver fatto quanto poteva per impedire il compimento degli illeciti fiscali (es., reato di dichiarazione fraudolenta) o eliminarne o attenuarne le conseguenze dannose (art. 2392, comma 2, c.c.). Diversamente, potrebbe riemergere la responsabilità da “posizione di garanzia” tipica dei CdA senza deleghe (art. 2392, comma 1, c.c.), con conseguente emersione del reato omissivo ex art. 40, comma 2, c.p.

6.6. CdA che opera con deleghe c.d. «in concreto»

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A differenza del caso precedente, qui le funzioni vengono delegate ad uno o più consiglieri di amministrazione in modo del tutto informale, ossia, senza che la delega emerga da un verbale del consiglio di amministrazione.

Si tratta di un’ipotesi tutt’altro che infrequente. E ciò, soprattutto in contesti aziendali di medie o piccole dimensioni, il cui Consiglio di Amministrazione è composto da pochi componenti, dotati tutti “formalmente” di identiche funzioni amministrative. Tuttavia, in compagini aziendali di questo tipo, lo specifico compito di amministrare gli aspetti contabili e tributari della società, tra i quali rientra la sottoscrizione e successiva presentazione delle dichiarazioni fiscali (IVA e/o dei redditi), viene «in concreto» delegato ad uno (o più) degli membri del CdA.

Ad es., si pensi ad un CdA composto da 3 membri, dove, sulla base di mere intese verbali, ad uno dei consiglieri viene attribuito il compito di sottoscrivere e presentare le dichiarazioni fiscali della società. Come sottolineato dalla Cassazione (Cass. pen., Sez. 3, sent. 31017/2023), per evitare il concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta commesso dal consigliere delegato “in concreto” ai suddetti adempimenti tributari, gli altri 2 consiglieri, facendo leva sull’art. 2392, comma 2, c.c., dovranno poter evidenziare che la pubblica accusa (P.M.) sia priva di elementi idonei a provare “oltre ogni ragionevole dubbio”:

• • • che fossero consapevoli della falsità delle fatture e della loro registrazione in contabilità,

e, qualora tale consapevolezza fosse provata…

• • • che non si fossero attivati per impedirne l’utilizzo in dichiarazione o, in ogni caso, la sua presentazione.

Tali aspetti verranno ripresi nei paragrafi che seguono, dove verrà considerata l’ipotesi di…

6.6.1. Reati tributari commessi in un CdA che opera con deleghe «in concreto»

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Immaginiamo una società dotata di CdA che opera con deleghe «in concreto», nel cui ambito siano stati commessi reati tributari. In particolare, supponiamo sia stato integrato il delitto di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000). In questa situazione, per utilizzare le stesse parole della Corte di Cassazione (Cass. pen. sent. 31017/2023), si tratta di individuare i:

criteri di imputazione della responsabilità per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti agli amministratori di una società i quali non abbiano sottoscritto o presentato la dichiarazione.

Ora, secondo la sentenza in commento (Cass. pen. sent. 31017/2023), con riguardo alla fattispecie in esame esiste un unico precedente massimato. Sul punto, infatti, la pronuncia rileva espressamente che:

Secondo l’unico precedente specifico massimato, in tema di reati tributari, nel caso di delitto deliberato e direttamente realizzato da singoli componenti del consiglio di amministrazione di una società di capitali nel cui ambito non sia stata conferita alcuna specifica delega, ciascuno degli altri amministratori risponde a titolo di concorso per omesso impedimento dell’evento, ove sia ravvisabile una violazione dolosa dello specifico obbligo di vigilanza e di controllo sull’andamento della gestione societaria derivante dalla posizione di garanzia di cui all’art. 2392 cod. civ. (così Sez. 3, n. 30689 del 04/05/2021, Cerbone, Rv. 282714-01, proprio in tema di delitto di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti).

Ma cosa deve intendersi per…

violazione dolosa dello specifico obbligo di vigilanza e di controllo sull’andamento della gestione societaria.

Lo chiarisce la Suprema Corte in un passaggio successivo della pronuncia in commento, quando richiede l’accertamento della…

6.6.2. Conoscenza della fittizietà delle fatture e della colpevole inerzia

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Come già accennato, secondo la Corte di Cassazione (Cass. pen. sent. 31017/2023), per affermare la responsabilità concorsuale degli amministratori non delegati (formalmente o solo “in concreto”), la pubblica accusa (P.M.) dovrà fornire una duplice prova:

• in primo luogo, dovrà dimostrare che gli amministratori non delegati fossero consapevoli della falsità delle fatture, della loro registrazione nella contabilità della società e, infine, dell’indicazione nelle dichiarazioni fiscali (ai fini IVA e ai fini delle imposte sui redditi) degli elementi passivi fittizi documentati dalle medesime fatture;
• in secondo luogo, dovrà provare che i medesimi consiglieri del CdA, nonostante fossero consapevoli del meccanismo fraudolento in essere, abbiano omesso di attivarsi per impedire la commissione del reato di dichiarazione fraudolenta, ossia, fare quanto in loro potere per evitare che la dichiarazione fiscale mendace fosse presentata all’Agenzia delle Entrate (13).

Ebbene, considerando che, nel caso sottoposto al suo vaglio, la suddetta duplice prova non era stata fornita, con la sentenza in esame (Cass. pen. sent. 31017/2023), la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza impugnata dagli amministratori non delegati, con rinvio ad un nuovo giudizio…

al fine di accertare se gli stessi fossero a conoscenza della fittizietà delle fatture indicate nell’imputazione, e, in caso affermativo, se non si siano attivati per impedirne l’indicazione nella dichiarazione o, comunque, per impedire la presentazione di questa.

6.6.3. L’art. 2392 c.c. individua il «limite massimo di estensione» della responsabilità penale

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Quanto rilevato dalla Suprema Corte è pienamente in linea con il dettato dell’art. 2392 c.c..

Tale disposizione, infatti:

• se al comma 1 prevede, nell’ambito del CdA, la possibilità «di funzioni in concreto attribuite ad uno o più amministratori»,
• al comma 2, invece, circoscrive la responsabilità solidale dei consiglieri non delegati (formalmente o anche solo di fatto) al solo caso in cui sia stato accertato che tali amministratori, pur «essendo a conoscenza di fatti pregiudizievoli, non hanno fatto quanto potevano per impedirne il compimento o eliminarne o attenuarne le conseguenze dannose».

Peraltro, secondo la pronuncia in commento (Cass. pen. sent. 31017/2023), quello individuato dal comma 2 del sopra menzionato articolo, rappresenta…

…il limite massimo di estensione della responsabilità penale per fatti materialmente commessi dagli altri amministratori.

I punti “chiave” delle considerazioni sin qui svolte, possono essere illustrati nel seguente…

6.7. Schema del concorso del membro del CdA nel reato di dichiarazione fraudolenta 

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Per una migliore lettura dello schema, si consiglia di cliccare sull’immagine e ingrandirla quanto necessario.

Nei paragrafi precedenti abbiamo visto quando si configura il concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 110 c.p. e art. 2, D.Lgs. 74/2000). Successivamente, abbiamo esaminato 3 frequenti ipotesi di concorso nel delitto dichiarativo de quo.

Tuttavia, esistono dei casi in cui il concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta è addirittura vietato!

7. Il divieto di concorso incrociato tra l’emittente e l’utilizzatore dei documenti falsi nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 9, D.Lgs. 74/2000)

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Un divieto di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) è espressamente previsto dalla legge.

L’art. 9, D.Lgs. 74/2000, infatti, stabilisce che:

In deroga all’articolo 110 del codice penale:

a) l’emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’articolo 2;

b) chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’articolo 8.

7.1. Il divieto di concorso incrociato delimita le responsabilità dell’emittente, dell’utilizzatore e del concorrente rispetto al medesimo reato di dichiarazione fraudolenta

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Pertanto, attesa l’avvenuta commissione dei due reati tributari (artt. 2 e 8, D.Lgs. 74/2000), in forza della deroga all’art. 110 c.p. operata dall’art. 9, D.Lgs. 74/2000:

1. 1. l’emittente delle fatture false (es., il legale rappresentante della società emittente le fatture mendaci) risponderà solo del reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000) e non anche di concorso nel successivo reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) commesso dall’utilizzatore dei documenti fiscali falsi;
   2. l’utilizzatore delle fatture false (es., il legale rappresentante della società che ha poi utilizzato tali fatture mendaci nelle dichiarazioni IVA e/o dei redditi), dal canto suo, risponderà solo del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) e non anche di concorso nella sua fattispecie prodromica, id est, il reato di emissione di documenti fiscali falsi commesso dall’emittente;
   3. il concorrente, ossia, chi ha contribuito (moralmente o materialmente) alla condotta dell’emittente o dell’utilizzatore dei documenti fiscali falsi, risponderà, rispettivamente, di concorso nel solo reato dell’emittente (art. 110 c.p., art. 8, D.Lgs. 74/2000), oppure, di concorso nel solo reato di dichiarazione fraudolenta dell’utilizzatore (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Ad esempio: si pensi al consulente fiscale (ragioniere, commercialista, ecc…) che abbia aiutato l’emittente a predisporre ed emettere le fatture false; oppure, al diverso consulente che abbia aiutato l’utilizzatore a registrare le fatture false in contabilità, nonché, a predisporre e poi trasmettere telematicamente all’Agenzia delle Entrate la dichiarazione fraudolenta. Il consulente in questione non potrà rispondere di concorso in entrambi i reati tributari (artt. 2 e 8, D.Lgs. 74/2000), salvo il caso in cui abbia svolto il ruolo di intermediario tra l’emittente e l’utilizzatore (14).

Concludiamo questa parte dedicata alle conseguenze penali della dichiarazione fraudolenta, svolgendo alcune considerazioni su…

8. Sanzione e prescrizione nel reato di dichiarazione fraudolenta

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In tema di reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), possiamo individuare 2 ipotesi principali, sia con riguardo al trattamento sanzionatorio e sia con riguardo al termine di prescrizione del delitto tributario.

8.1. Le 2 principali ipotesi sanzionatorie del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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Come accennato all’inizio del presente articolo, al pari della sua fattispecie prodromica costituita dal delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000 ), il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) rappresenta il reato tributario più grave che esista. Dove per “grave” intendiamo “più severamente punito”.

Ebbene, tale gravità, a sua volta, ammette 2 ipotesi:

• se, da un lato, la versione più grave del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, comma 1, D.Lgs. 74/2000) è punita con la reclusione da 4 anni (minimo edittale) a 8 anni (massimo edittale);
• dall’altro lato, la versione meno grave del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, comma 2-bis, D.Lgs. 74/2000) è punita con la reclusione da 1 anno e 6 mesi (minimo edittale) a 6 anni (massimo edittale). Si tratta di quelle ipotesi in cui «l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro centomila».

Ad ogni modo, nessuna sanzione verrà applicata qualora ricorra la causa di non punibilità prevista e disciplinata dall’art. 13, comma 2, D.Lgs. 74/2000. A tal proposito, si rimanda alla lettura dell’articolo Il reato tributario non è punibile se c’è pagamento.

8.2. Le 2 principali ipotesi sul termine di prescrizione del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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Come accennato, anche con riguardo alla prescrizione possiamo avere 2 ipotesi:

1. di norma, il termine ordinario di prescrizione del reato di dichiarazione fraudolenta risulta pari a 10 anni e 8 mesi. Tale termine si ottiene applicando:
   • • a 8 anni, tempo corrispondente al massimo edittale della pena ex art. 157 c.p.;
     • l’aumento di 1/3, pari a 2 anni e 8 mesi, richiesto dall’art. 17, comma 1-bis, D.Lgs. 74/2000;
2. tuttavia, nel caso intervenga un atto interruttivo della prescrizione (ad es., ex art. 160 c.p.: la richiesta di rinvio a giudizio, il decreto di fissazione della udienza preliminare, ecc…), il suddetto termine ordinario di prescrizione diventa di 13 anni e 4 mesi. Tale termine si ottiene applicando:
   • • al termine ordinario di prescrizione pari a 10 anni e 8 mesi
     • l’aumento di 1/4, pari a 2 anni e 8 mesi, ai sensi del combinato disposto di cui agli artt. 160, ultimo comma e 161, comma 2, c.p.

In ogni caso, il termine di prescrizione del reato di dichiarazione fraudolenta decorre dal c.d. momento consumativo del delitto (art. 158 c.p.). E come abbiamo visto nei precedenti paragrafi, tale momento coincide con quello di avvenuta presentazione della dichiarazione (IVA e/o dei redditi) all’Agenzia delle Entrate.

Volgiamo ora l’attenzione all’ultimo tipo di conseguenza giuridica derivante dal reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Ci riferiamo alla c.d. responsabilità amministrativa degli enti derivante da reato (D.Lgs. 231/2001).

Capitolo 3

Responsabilità amministrativa degli enti derivante dalla dichiarazione fraudolenta

1. La responsabilità amministrativa degli enti derivante da reato (D.Lgs. 231/2001)…di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000)

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Il 3° e ultimo tipo di conseguenza giuridica che può astrattamente derivare dalla commissione del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) è la c.d. responsabilità amministrativa degli enti derivante da reato, introdotta nel nostro ordinamento dal D.Lgs. 231/2001. Per questo, è anche nota come “responsabilità 231” (15).

Societas delinquere (non) potest

Come suggerisce il nomen iuris:

• da un lato, si tratta di una responsabilità di natura amministrativa. Essa, infatti, comporta l’irrogazione di sanzioni amministrative che possono essere di natura “pecuniaria” e “interdittiva”. In ciò, è accomunata con la responsabilità tributaria, anch’essa di natura amministrativa, sebbene preveda solo l’irrogazione di sanzioni pecuniarie. Inoltre, sebbene sia “derivante da reato”, la responsabilità 231 si differenzia dalla responsabilità penale, in quanto, a differenza di quest’ultima:
  1. 1. riguarda solo gli “enti” (i.e., società e associazioni di ogni tipo,  con o senza personalità giuridica) e mai le persone fisiche ai vertici degli enti medesimi (es., legali rappresentanti, dirigenti, ecc…);
     2. non prevede mai, di conseguenza, l’irrogazione di pene detentive o restrittive della libertà personale (i.e., ergastolo, reclusione e arresto);
• dall’altro lato, è una responsabilità esclusivamente derivante da reato. In altri termini, essa sorge in capo all’ente solo se una delle figure soggettive ad esso appartenenti (amministratori, direttori generali, dipendenti, collaboratori, ecc…), commette, nell’interesse o a vantaggio dell’ente medesimo, uno dei c.d. reati presupposto previsti dagli artt. 24 e ss. del D.Lgs. 231/2001. Competente ad accertare la “responsabilità 231” dell’ente, infatti, è lo stesso giudice del procedimento penale riguardante il suo reato presupposto (art. 36, comma 1, D.Lgs. 231/2001). Tale giudice penale, pertanto, se da un lato sanzionerà la persona fisica dell’amministratore per aver commesso il reato presupposto (es., dichiarazione fraudolenta), dall’altro lato, sanzionerà la società per aver commesso l’illecito amministrativo dipendente da reato (D.Lgs. 231/2001). Entro questi limiti, pertanto, il famoso brocardo può essere così riformulato:

«societas delinquere (non) potest».

2. Soggetti che possono incorrere nella responsabilità amministrativa da reato (D.Lgs. 231/2001)

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Come accennato, la responsabilità degli enti per gli illeciti amministrativi dipendenti da reato (D.Lgs. 231/2001) colpisce solo determinati soggetti, tra i quali, non rientrano le persone fisiche (es., legali rappresentanti, dirigenti, dipendenti, collaboratori, imprenditori, professionisti, imprenditori individuali, ecc…).

Approfondiamo di più l’argomento…

Chi può commettere gli illeciti amministrativi derivanti da reato (D.Lgs. 231/2001)?

In base all’art. 1, comma 2, D.Lgs. 231/2001, le disposizioni del medesimo decreto si applicano solo:

agli enti forniti di personalità giuridica e alle società e associazioni anche prive di personalità giuridica.

Possono quindi commettere gli illeciti amministrativi dipendenti da reato tutte le società, a prescindere dal tipo (di capitali, di persone o cooperative), dalle dimensioni, dall’oggetto, incluse le società unipersonali e le associazioni, anche prive di personalità giuridica.

Chi, invece, non può commettere gli illeciti amministrativi derivanti da reato (D.Lgs. 231/2001)?

Ai sensi dell’art. 1, comma 3, D.Lgs. 231/2001, le disposizioni del medesimo decreto:

non si applicano allo Stato, agli enti pubblici territoriali, agli altri enti pubblici non economici nonché agli enti che svolgono funzioni di rilievo costituzionale.

Tali enti, pertanto, non possono rispondere di illeciti amministrativi derivanti da reato. Vanno altresì esenti da responsabilità ex D.Lgs. 231/2001 le imprese individuali. Infatti, come confermato dalla Corte di Cassazione, il D.Lgs. 231/2001 «si riferisce ai soli enti collettivi» (Cass., Sez. 6, n. 18941 del 03/03/2004).

Chiarito “chi può incorrere” nella responsabilità amministrativa da reato (D.Lgs. 231/2001), vediamo ora “a quali condizioni” sorge questo tipo di responsabilità.

3. Presupposti della responsabilità 231

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La responsabilità amministrativa da reato (D.Lgs. 231/2001) sorge in capo agli enti sopra individuati, solo al ricorrere delle seguenti 4 condizioni:

• in primo luogo, occorre commettere un reato presupposto;
• in secondo luogo, chi ha agito deve averlo fatto nell’interesse o a vantaggio dell’ente;
• in terzo luogo, colui che ha agito deve essere, alternativamente:
  • uno dei soggetti “apicali” dell’ente (es., l’amministratore delegato), oppure
  • uno dei soggetti “sottoposti” appartenenti all’ente (es., un semplice dipendente);
• infine, l’ente deve essere impossibilitato ad invocare validamente l’esimente del Modello Organizzativo e Gestionale (MOG).

Pertanto, nell’ambito del procedimento penale, al fine di sostenere in capo all’ente la responsabilità amministrativa da reato, la pubblica accusa (P.M.) dovrà provare che nella fattispecie ricorrono tutte e quattro le condizioni sopra elencate. La difesa, invece, avrà tutto l’interesse a dimostrare l’assenza, nel caso concreto, di una o più delle condizioni in questione.

Esaminiamo ora più nel dettaglio le 4 condizioni della responsabilità 231.

3.1. Reato presupposto: può esserlo anche quello di dichiarazione fraudolenta

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La 1° condizione della responsabilità amministrativa degli enti derivante da reato (D.Lgs. 231/2001) è quella del c.d. reato presupposto.

In altri termini, deve essere stato commesso uno dei c.d. reati presupposto previsti dagli artt. 24 e ss. del D.Lgs. 231/2001. Tra poco vedremo anche “da chi” e “per quale motivo” tali tipi di reato devono essere stati commessi. Per ora osserviamo che, con la L. 157/2019, sono stati introdotti tra i reati presupposto della responsabilità 231 degli enti, alcuni tra i più gravi reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000. A tali illeciti, infatti, è dedicato l’art. 25-quinquiesdecies, D.Lgs. 231/2001. Tra essi, il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) è quello a cui viene dedicato maggior spazio.

3.2. Interesse o vantaggio per l’ente

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La 2° condizione per la sussistenza della responsabilità amministrativa dell’ente derivante da reato (D.Lgs. 231/2001) è quella dell’interesse e/o vantaggio per l’ente medesimo.

Questo significa che:

• affinché l’ente possa rispondere dell’illecito amministrativo derivante da reato [ad es., derivante dal “reato presupposto” di dichiarazione fraudolenta previsto dall’art. 25-quinquiesdecies, comma 1, lettere a) e b) del D.Lgs. 231/2001, da leggere in combinato disposto con l’art. 2, commi 1 e 2-bis del D.Lgs. 74/2000]
• è necessario che detto “reato presupposto” sia stato commesso «nel suo interesse o a suo vantaggio» (art. 5, D.Lgs. 231/2001).

Il “vantaggio” e/o “l’interesse” per l’ente, rappresentano i c.d. presupposti oggettivi della responsabilità amministrativa derivante da reato. Essi, per l’esattezza, sono considerati «criteri di imputazione oggettiva…alternativi e concorrenti tra loro…». Quindi, possono sussistere entrambi, o uno solo di essi. A tal riguardo, la Suprema Corte ha rilevato quanto segue.

Corte di Cassazione penale, Sez. 3, sentenza n. 4210/2024

Va osservato in premessa che, secondo l’insegnamento delle Sezioni Unite, in tema di responsabilità amministrativa degli enti derivante da reati colposi di evento, i criteri di imputazione oggettiva, rappresentati dal riferimento contenuto nell’art. 5 del d.lgs. n. 231 del 2001 all'”interesse” o al “vantaggio”, sono alternativi e concorrenti tra loro, in quanto il criterio dell’interesse esprime una valutazione teleologica del reato, apprezzabile ex ante, cioè al momento della commissione del fatto e secondo un metro di giudizio marcatamente soggettivo, mentre quello del vantaggio ha una connotazione essenzialmente oggettiva, come tale valutabile ex post, sulla base degli effetti concretamente derivati dalla realizzazione dell’illecito, da valutare entrambi avendo come termine di riferimento la condotta e non l’evento (così Sez. U, n. 38343 del 24/04/2014, Espenhahn, Rv. 261114-01 e 261115-01).

Guardiamo “l’interesse” e il “vantaggio” più da vicino.

Interesse

Il presupposto dell’interesse, come accennato, va valutato ex ante, ossia, prima o al momento della commissione del reato presupposto. In tale valutazione, occorre tener conto dell’elemento psicologico del soggetto agente. Si pensi, ad es., all’amministratore che abbia posto in essere tutta una serie di attività poi sfociate nella sottoscrizione e presentazione all’Erario della dichiarazione fraudolenta (reato presupposto), al consapevole e deliberato fine di far risparmiare imposte alla società da lui amministrata. In questo caso, il legale rappresentante ha evidentemente agito nell’interesse dell’ente da lui amministrato. Tuttavia, l’ente non risponderebbe se l’amministratore (i.e., autore materiale del reato presupposto) avesse agito «nell’interesse esclusivo proprio o di terzi» (art. 5, comma 2, D.Lgs. 231/2001).

Vantaggio

Il presupposto del vantaggio, invece, va valutato ex post, ossia, dopo la consumazione del reato. Esso, infatti, prescinde del tutto dalle intenzioni del soggetto agente, che ben potrebbe aver agito seguendo un suo esclusivo tornaconto personale. Del resto, per il Supremo Collegio: «Ai fini della configurabilità della responsabilità da reato degli enti, è sufficiente la prova dell’avvenuto conseguimento di un vantaggio ex art. 5 d.lg. n. 231 del 2001 da parte dell’ente, anche quando non sia possibile determinare l’effettivo interesse da esso vantato ex ante rispetto alla consumazione dell’illecito…» (Cass. pen., sez. 6°, 19.01.21, n. 15543).

Tale principio, tuttavia, trova l’eccezione del c.d. “vantaggio fortuito”, ossia, quello imprevisto, imprevedibile e per nulla ricollegabile alla volontà dell’ente. A tal proposito, infatti, la Cassazione ha rilevato che, qualora l’autore materiale del reato presupposto abbia agito nell’interesse esclusivo proprio o di terzi (art. 5, comma 2, D.Lgs. 231/2001):

l’illecito commesso, pur tornando a vantaggio dell’ente, non può più ritenersi come fatto suo proprio, ma un vantaggio fortuito, non attribuibile alla volontà della persona giuridica»

(Cass. Pen. Sez. II, 23-12-2020, n. 37381).

In questo caso, quindi, il cd. “vantaggio fortuito” che sia comunque derivato all’ente, non comporterà la sua responsabilità amministrativa da reato.

Infine, il vantaggio che può fondare la responsabilità dell’ente ex D.Lgs. 231/2001, può manifestarsi:

sotto forma di risparmio di spesa o di massimizzazione della produzione, indipendentemente dalla volontà di ottenere il vantaggio stesso (sez.4, n. 38363 del 23/05/2018, Consorzio Melinda s.c.a., Rv.274320; n. 2544 del 17/12/2015, Gastoldi, Rv.28065)»

(Cass. pen., sez. 4°, 21 settembre 2022 n. 34943).

3.3. Soggetti “apicali” o soggetti “sottoposti”

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La 3° condizione per la sussistenza della responsabilità amministrativa dell’ente derivante da reato (D.Lgs. 231/2001), richiede che il “reato presupposto” (1° condizione) sia stato commesso nell’interesse e/o a vantaggio dell’ente (2° condizione), non da un individuo qualsiasi, bensì da un soggetto “apicale” o “sottoposto”, appartenente all’ente medesimo.

Infatti, l’art. 5, D.Lgs. 231/2001, specifica che l’autore materiale del reato presupposto deve necessariamente essere:

• o uno dei soggetti “apicali” dell’ente [art. 5, comma 1, lett. a), D.Lgs. 231/2001]. Per tali devono intendersi «persone che rivestono funzioni di rappresentanza, di amministrazione o di direzione» anche di fatto:
  1. 1. dell’ente. Tra tali figure ricomprendiamo, ad es.: amministratori, direttori generali, liquidatori, socio unico, socio tiranno, amministratore di fatto, oppure
     2. di una sua unità organizzativa dotata di autonomia finanziaria e funzionale. Qui vengono in mente, ad es.: institori, direttori di stabilimento o di ramo aziendale e responsabili di filiale;
• oppure, uno dei soggetti “sottoposti” dell’ente [art. 5, comma 1, lett. b), D.Lgs. 231/2001]. Vengono considerati tali le «persone sottoposte alla direzione o alla vigilanza» di uno dei soggetti “apicali” indicati al punto precedente. Rientrano in tale categoria, ad es.: dipendenti, collaboratori, agenti, franchisees, concessionari di vendita, ecc.

3.4. L’esimente del Modello Organizzativo e Gestionale (MOG), anche detto “Modello 231”

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Infine, è fondamentale chiarire che la 4° condizione per la sussistenza della responsabilità amministrativa dell’ente derivante da reato (D.Lgs. 231/2001) richiede un elemento cruciale. Nello specifico, l’ente (es., una società di capitali) deve essere impossibilitato ad invocare validamente la c.d. esimente del MOG.

In altri termini, anche se uno dei reati presupposto è stato commesso (1° condizione) nell’interesse e/o a vantaggio dell’ente (2° condizione), ad opera di uno dei soggetti “apicali” o “sopposti” ad esso appartenenti (3° condizione), l’ente medesimo può ancora andare esente da “responsabilità 231”. Per farlo, l’ente deve provare di aver adottato:

• prima della commissione del reato presupposto;
• un Modello Organizzativo e Gestionale (c.d. MOG o Modello 231) idoneo a prevenire reati della stessa specie di quello commesso.

Diversamente, qualora l’ente non riuscisse a fornire tale prova, risulterebbe integrata la 4° e ultima condizione per il sorgere della sua responsabilità amministrativa derivante da reato (D.Lgs. 231/2001). Ne conseguirebbe l’inevitabile applicazione allo stesso delle sanzioni pecuniarie e interdittive derivanti dalla responsabilità in questione.

Oltretutto, l’efficacia esimente del Modello 231, risulta espressamente prevista dalla legge (art. 6 e art. 7, D.Lgs. 231/2001). Peraltro, tale esimente è stata più volte confermata anche dalla giurisprudenza di merito e di legittimità. Nondimeno, tale giurisprudenza ha più volte sottolineato un aspetto dirimente. Affinché il MOG abbia efficacia esimente, deve essere “idoneo” alla prevenzione dei reati presupposto della responsabilità 231. Pertanto, al fine di meglio comprendere l’assoluta rilevanza di tale aspetto, può essere utile addentrarsi maggiormente nell’argomento (16).

La giurisprudenza di merito

In particolare, il Tribunale di Milano, con la sentenza 22 aprile 2024 n. 1070, ha offerto utili indicazioni per la predisposizione di un Modello 231 idoneo ad assolvere alla sua funzione “esimente”. Dalle motivazioni della sentenza, si evince che la parte generale del modello, oltre alla “configurazione giuridica societaria” e i correlati “organi di amministrazione e di controllo”, dovrebbe altresì indicare:

• in primo luogo, il codice etico, che rappresenta la tavola dei valori ai quali la società si ispira;
• in secondo luogo, le linee dell’attività di informazione e di formazione del modello e dei protocolli di prevenzione;
• oltre a ciò, le modalità di scoperta delle violazioni del modello;
• in quarto luogo, il sistema disciplinare;
• per concludere, l’istituzione, la composizione, il funzionamento e gli obiettivi dell’Organismo di Vigilanza (OdV).

La giurisprudenza di legittimità

La Corte di Cassazione ha più volte chiarito che, per evitare la responsabilità amministrativa da reato, l’ente non può limitarsi a provare la mera esistenza del Modello 231 (MOG). Esso, infatti, deve altresì dimostrare la reale e concreta…

Idoneità del Modello 231 adottato a prevenire specifici reati

E secondo la Cassazione, il Modello 231 idoneo a prevenire i “reati presupposto” è quello che:

1. considera i rischi specifici correlati alla specifica attività dell’ente. Ne deriva che un Modello 231 generico è un Modello per ciò stesso “inidoneo”. Affinché sia idoneo, il MOG deve invece considerare le peculiarità operative e i rischi associati a quello specifico ente. Ad. es., i rischi caratteristici di una società edile differiscono da quelli di una società di ristorazione. A tal proposito, la Cassazione, IV Sez. Penale, con la sentenza n. 21704/2023 ha ribadito che «non è sufficiente l’adozione di un idoneo Modello organizzativo» se non si dimostra che «lo specifico rischio era stato considerato nel Modello»;
2. viene implementato effettivamente ed in modo efficace da parte dell’ente. Infatti, per la Cassazione l’imputabilità all’ente della responsabilità 231 è collegata «all’inidoneità od all’inefficace attuazione del modello stesso». Quindi, per valutare l’idoneità del Modello 231, occorre «spingersi a verificare anche l’attuazione del modello in termini di efficacia (artt. 6 e 7, d. Igs n. 231, cit.), basandosi su elementi di fatto concreti» (Cass., VI Sez. penale, sent. 23401/2022);
3. può essere eluso solo fraudolentemente. Secondo la Cassazione, ciò significa che «la commissione del reato…non equivale a dimostrare che il modello non sia idoneo. Il rischio reato viene ritenuto accettabile quando il sistema di prevenzione non possa essere aggirato se non fraudolentemente, a conferma del fatto che il legislatore ha voluto evitare di punire l’ente secondo un criterio di responsabilità oggettiva» (Cass., IV Sez. Penale, sent. 23401/2022).

Le considerazioni sin qui svolte, possono essere sintetizzate nel seguente…

3.5. Schema delle 4 condizioni per l’emersione della responsabilità amministrativa degli enti derivante da reato (D.Lgs. 231/2001)

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Per una migliore lettura dello schema, si consiglia di cliccare sull’immagine e ingrandirla quanto necessario.

4. Le sanzioni da responsabilità 231

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Ora, nel caso in cui:

• uno dei soggetti “apicali” o “sottoposti” abbia commesso, nell’interesse e/o a vantaggio dell’ente a cui appartengono, uno dei c.d. reati presupposto (art. 24, D.Lgs. 231/2001), come ad es., il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti [Art. 25-quinquiesdecies, comma 1, lett. a) e b)] e
• e non ricorrano le ipotesi di esonero da responsabilità previste dall’art. 6, D.Lgs. 231/2001, tra cui, in primis, l’adozione e concreta attuazione di un Modello 231 (o MOG) “idoneo” alla prevenzione dei suddetti reati

l’ente sarà passibile di responsabilità amministrativa derivante da reato. Ne conseguirà l’applicazione allo stesso delle sanzioni amministrative previste dall’art. 9, comma 1, D.Lgs. 231/2001.

Tali sanzioni sono:

1. la sanzione pecuniaria;
2. le sanzioni interdittive;
3. la confisca;
4. la pubblicazione della sentenza.

Diamo uno sguardo più da vicino alle sanzioni in questione.

4.1. Sanzioni Pecuniarie

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Se la responsabilità amministrativa da reato viene accertata in capo all’ente, le sanzioni pecuniarie vengono sempre irrogate. Queste sono applicate per quote (art. 10, D.Lgs. 231/2001):

• in un numero non inferiore a 100 né superiore a 1000
• dove l’importo di una quota va da un minimo di euro 258,23 ad un massimo di euro 1.549,37.

4.2. Sanzioni Interdittive

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Diversamente dalle sanzioni pecuniarie, le sanzioni interdittive non si applicano sempre ma solo in determinate ipotesi. Infatti, ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. 231/2001, esse vengono irrogate:

• solo in relazione ai reati per i quali sono espressamente previste
• e quando ricorre almeno una delle seguenti condizioni:
  1. 1. l’ente ha tratto dal reato un profitto di rilevante entità e il reato è stato commesso da soggetti in posizione apicale ovvero da soggetti sottoposti all’altrui direzione quando, in questo caso, la commissione del reato è stata determinata o agevolata da gravi carenze organizzative;
     2. in caso di reiterazione degli illeciti.

Premesso ciò, le tipologie di sanzioni interdittive applicabili sono le seguenti (art. 9, comma 2, D.Lgs. 231/2001):

1. 1. l’interdizione dall’esercizio dell’attività;
   2. la sospensione o la revoca delle autorizzazioni, licenze o concessioni funzionali alla commissione dell’illecito;
   3. il divieto di contrattare con la pubblica amministrazione, salvo che per ottenere le prestazioni di un pubblico servizio;
   4. l’esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi e l’eventuale revoca di quelli già concessi;
   5. il divieto di pubblicizzare beni o servizi.

4.3. La confisca

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Ai sensi dell’art. 19, D.Lgs. 231/2001, nei confronti dell’ente condannato per la responsabilità amministrativa da reato è sempre disposta la confisca. Essa viene applicata con la sentenza di condanna.

Si tratta di una sanzione di natura afflittiva e sanzionatoria, mirata a privare l’ente dei profitti illeciti e a ripristinare l’equilibrio economico alterato dal reato. Essa può essere di 2 tipi:

• da un lato, abbiamo la confisca diretta (art. 19, comma 1, D.Lgs. 231/2001). Consiste nella la confisca del prezzo o del profitto del reato, salvo che per la parte che può essere restituita al danneggiato. Sono fatti salvi i diritti acquisiti dai terzi in buona fede;
• dall’altro lato, abbiamo la confisca per equivalente (art. 19, comma 2, D.Lgs. 231/2001), disposta quando non può essere applicata la confisca diretta. La confisca per equivalente può avere ad oggetto somme di denaro, beni o altre utilità di valore equivalente al prezzo o al profitto del reato.

4.4. La pubblicazione della sentenza 

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Concludiamo il novero delle sanzioni evidenziando che l’art. 9, D.Lgs. 231/2001, prevede tra le sanzioni amministrative irrogabili all’ente, anche la pubblicazione della sentenza di condanna.

Più specificamente, ai sensi dell’art. 18, D.Lgs. 231/2001, tale sanzione può essere disposta nelle ipotesi in cui all’ente viene irrogata una sanzione interdittiva. In proposito, va quindi precisato che il giudice ha la facoltà e non l’obbligo di ordinare la pubblicazione della sentenza di condanna. Peraltro, tale pubblicazione avviene secondo modalità ben definite: in base all’art. 36 c.p. e mediante affissione nel Comune in cui l’ente ha la propria sede principale (art. 18, D.Lgs. 231/2001). Oltre a ciò, le spese per la pubblicazione del provvedimento rimangono a carico dell’ente sanzionato.

D’altra parte, la ratio di tale adempimento è estremamente chiara. La pubblicazione, infatti, serve a garantire trasparenza e informazione riguardo alle condanne inflitte agli enti per illeciti amministrativi ex D.Lgs. 231/2001.

Torniamo ora all’argomento principale del presente articolo, id est, il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

5. Responsabilità amministrativa dell’ente dipendente da reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000): Corte di Cassazione, Sez. 3 penale, sentenza n. 16302/2022

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Il reato tributario di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000) è stato incluso nel novero dei c.d. reati presupposto della responsabilità amministrativa degli enti dipendente da reato [art. 25-quinquiesdecies, comma 1, lettere a) e b), D.Lgs. 231/2001] ad opera della L. 157/2019, entrata in vigore il 25/12/19.

Successivamente, il 28/04/22 per l’esattezza, viene depositata la sentenza n. 16302/2022 della 3° Sez. penale della Corte di Cassazione. Si tratta, infatti, del 1° caso di responsabilità amministrativa derivante da reato, dove il reato in questione (c.d. reato presupposto) è quello di dichiarazione fraudolenta ex art. 2, D.Lgs. 74/2000.

Per meglio comprendere il rilievo della decisione, esaminiamo la pronuncia un po’ più da vicino.

5.1. La vicenda processuale

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La sentenza in esame riguarda un ricorso per Cassazione presentato da DHL SUPPLY CHAIN S.p.A. contro un’ordinanza del Tribunale del Riesame di Milano del 19 luglio 2021. Tale ordinanza aveva confermato il sequestro preventivo, disposto dal GIP del Tribunale di Milano il 16 giugno 2021, nei confronti di DHL Supply Chain (Italy) SpA (di seguito DSC), accusata dell’illecito amministrativo dipendente da reato ai sensi degli artt. 5 lett. a), 6 lett. a) e 25-quinquiesdecies, D.Lgs. 231/2001.

Infatti, era stato accertato che nella fattispecie processuale sussistevano le 4 condizioni per l’emersione della “responsabilità 231” dell’ente, dato che:

1. 1. in primo luogo, era emerso il reato presupposto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti (art. 2 D.Lgs. 74/2000);
   2. in secondo luogo, tale reato era stato contestato ai soggetti apicali di DSC, F.D.V. e A. L. (succedutisi come presidente del consiglio di amministrazione e consigliere delegato);
   3. oltre a ciò, il delitto di dichiarazione fraudolenta era stato da loro asseritamente commesso nell’interesse e a vantaggio dell’ente (i.e., DSC). Nello specifico, si trattava del vantaggio economico corrispondente all’IVA evasa. Infatti, si contestava l’utilizzo, nelle dichiarazioni IVA di DSC relative agli anni 2017, 2018, 2019 e 2020, di fatture soggettivamente inesistenti emesse dal Consorzio Industria dei Servizi (IDS) per simulare contratti di appalto in luogo di contratti di somministrazione di manodopera, con la conseguente indicazione di elementi passivi fittizi (IVA indetraibile) per un ammontare complessivo di euro 20.748.948,41;
   4. infine, la società (i.e., DSC) non era stata in grado di far valere, come esimente, la previa adozione di un Modello 231 (MOG) idoneo a prevenire lo specifico reato presupposto contestato.

5.2. Il meccanismo fraudolento 

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Il reato di dichiarazione fraudolenta è solo il punto di arrivo di una condotta criminale più ampia. Infatti, nella sentenza in esame, la Corte di Cassazione ha individuato un…

Meccanismo fraudolento articolato su 3 livelli:

1. il committente (DSC): DHL Supply Chain (Italy) spa, committente dei servizi di logistica, anziché assumere direttamente i lavoratori di cui necessitava per i servizi di handling presso i suoi stabilimenti, si affidava al Consorzio IDS per la fornitura di manodopera, stipulando con quest’ultimo contratti che avevano (solo) la forma giuridica dell’appalto;
2. il consorzio (IDS): il Consorzio Industria dei Servizi, pur privo di dipendenti propri e dei mezzi necessari per svolgere direttamente le attività, fungeva da intermediario tra DSC e le cooperative di lavoratori, subappaltando a queste ultime i servizi di handling richiesti da DSC. Nell’ambito dello schema criminoso in commento, il consorzio svolgeva un ruolo cruciale per DSC. A tal proposito, infatti, la Corte rileva: «È risultato che lo schermo del consorzio era nell’esclusivo interesse di DSC, in quanto finalizzato ad evitare il coinvolgimento della committente sia in problematiche di gestione della forza lavoro, sia nelle plurime criticità (di natura sindacale, fiscale, previdenziale, amministrativa, sino a comprendere i rischi penali) correlate alle modalità concrete di articolazione del rapporto con i lavoratori»;
3. le aziende consorziate: le cooperative di lavoratori fornivano la manodopera effettivamente impiegata nei magazzini della committente DSC, peraltro utilizzando materiale appartenente a quest’ultima. Tali lavoratori erano inquadrati come soci delle cooperative a cui appartenevano. Le cooperative evadevano le imposte e non versavano i contributi per i soci lavoratori. Tale evasione fiscale e contributiva, poi, consentiva a IDS, che ricopriva il ruolo di intermediario, di accordare a DSC la manodopera delle cooperative a tariffe particolarmente basse. Inoltre, come evidenziato dalla sentenza: «dopo avere accumulato un debito tributario significativo, la cooperativa veniva liquidata e sostituita da un’altra, che assorbiva i medesimi lavoratori, che a propria volta mantenevano il medesimo impiego presso DSC».

Per una migliore lettura dello schema, si consiglia di cliccare sull’immagine e ingrandirla quanto necessario.

Il potere direttivo e organizzativo è incompatibile con il contratto di appalto

Ebbene, la Corte di Cassazione ha qualificato il contratto di appalto tra DSC e IDS come fittizio, evidenziando come nella realtà si trattasse di una somministrazione illecita di manodopera. Questo perché DSC, pur formalmente non essendo il datore di lavoro, esercitava un potere direttivo e organizzativo sui lavoratori delle cooperative, incompatibile con lo schema dell’appalto genuino.

Alla base del meccanismo fraudolento sopra illustrato, vi sono ben specifiche ragioni di convenienza.

5.3. Appalti che mascherano somministrazione di manodopera: operazioni inesistenti sia “giuridicamente” e sia “soggettivamente”

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Alla fine del punto 5 della sentenza in commento, la Corte di Cassazione evidenzia che le fatture utilizzate da DSC nella sua dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), hanno ad oggetto operazioni che risultano inesistenti, sia “giuridicamente” e sia “soggettivamente”.

A tal proposito, infatti, nella pronuncia si legge:

Correttamente pertanto i giudici cautelari, nell’applicare i principi di diritto declinati dalla giurisprudenza di legittimità, hanno stimato che gli elementi sopra riassunti inducessero a ritenere ipotizzabile l’esistenza di una struttura fraudolenta attraverso il ricorso ad appalti diretti a celare una mera somministrazione di manodopera, con la conseguenza che le operazioni oggetto di fatturazione da parte del Consorzio Industria dei Servizi dovevano a tutti gli effetti ritenersi giuridicamente inesistenti, così da sussumere le condotte di utilizzazione di tali fatture da parte di DSC nella fattispecie di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, comprensiva anche della inesistenza soggettiva, nonostante la società avesse effettivamente sopportato i costi per le prestazioni fatturate (Sez. 3, n. 20901 del 26/06/2020, cit.; Sez. 3, n. 24540 del 20/03/2013, cit.).

Operazioni “giuridicamente” e “soggettivamente” inesistenti

Infatti, le fatture emesse da IDS (consorzio) e utilizzate da DSC (committente) nella propria dichiarazione fraudolenta, si riferivano ad operazioni:

• da un lato, giuridicamente inesistenti, in quanto, tali fatture:
  • • se formalmente erano emesse a fronte di contratti di appalto di servizi (c.d. negozi simulati) stipulati tra la società committente e un consorzio appaltatore;
    • nella realtà, riguardavano somministrazioni illecite di manodopera (c.d. negozi dissimulati). Tale manodopera, peraltro, consisteva in servizi di handling da svolgere presso gli stabilimenti della società utilizzatrice delle fatture. La divergenza tra il titolo giuridico apparente dedotto nelle fatture (contratti di appalto) rispetto a quello effettivo (somministrazione di manodopera), rendeva “giuridicamente” inesistenti le operazioni in esse formalmente indicate [art. 1, comma 1, lett. a), D.Lgs. 74/2000];
• dall’altro lato, soggettivamente inesistenti, in quanto, le medesime fatture:
  • • se formalmente indicavano come prestatore dei servizi un consorzio (IDS);
    • nella realtà, a fornire la manodopera alla società committente (DSC) erano le società cooperative alle quali la prestazione di servizi era stata subappaltata da parte del consorzio. La divergenza tra il prestatore reale e quello formalmente indicato nelle fatture, rendeva “soggettivamente” inesistenti le operazioni per le quali le fatture erano state emesse [art. 1, comma 1, lett. a), D.Lgs. 74/2000].

Per maggiori dettagli sulla differenza tra inesistenza “oggettiva”, “soggettiva” e “giuridica” delle operazioni indicate nelle fatture false, si rimanda a quanto già dettagliatamente illustrato nei precedenti capitoli e paragrafi.

5.4. I vantaggi del meccanismo fraudolento 

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Come evidenziato dalla Corte di Cassazione nella sentenza in esame, il meccanismo fraudolento sopra descritto è stato ideato e messo in atto dalla società committente (DSC). E non è certo un caso. Tale meccanismo, infatti, garantiva a tale società una serie di vantaggi. Tra questi, il vantaggio economico corrispondente all’IVA evasa mediante il reato di dichiarazione fraudolenta ne rappresenta solo uno. Vediamo a seguire il novero di vantaggi che lo schema criminoso ha consentito di ottenere a DSC:

• in primo luogo, l’abbattimento del costo del lavoro. La somministrazione illecita di manodopera consentiva a DSC di ottenere manodopera a costi inferiori rispetto a quelli che avrebbe dovuto sostenere con assunzioni dirette;
• in secondo luogo, la flessibilità nella gestione della forza lavoro. DSC poteva facilmente modulare la forza lavoro in base alle proprie esigenze, senza dover sottostare ai vincoli e agli oneri tipici del rapporto di lavoro subordinato. Allo stesso tempo, per il tramite di IDS, esercitava sui lavoratori delle cooperative il «potere di direzione e di organizzazione» tipico del datore di lavoro;
• in terzo luogo, l’elusione degli obblighi contributivi e fiscali correlabili alla forza lavoro. Evitando di assumere alle sue dipendenze dirette i lavoratori delle cooperative, la committente evitava la responsabilità per il versamento dei contributi previdenziali e delle imposte (sotto forma di ritenute). Tale responsabilità, infatti, rimaneva in capo alle cooperative, nelle quali i lavoratori erano inquadrati come soci. Tuttavia, come accennato, le cooperative omettevano spesso i dovuti versamenti fiscali e contributivi;
• infine, la detrazione indebita dell’IVA. La committente (DSC), pur essendo a conoscenza delle irregolarità fiscali delle cooperative, utilizzava nella dichiarazione fraudolenta le fatture false emesse da IDS per detrarsi un’IVA in realtà indetraibile, realizzando così una corrispondente evasione d’imposta.

I vantaggi di un rapporto di lavoro subordinato senza assumerne gli oneri.

Infatti, come evidenziato dalla sentenza:

DSC conseguiva perciò il risultato di avere non solo una flessibilità della forza lavoro altrimenti impensabile, ma anche il controllo del lavoratore svolgendo funzioni proprie della figura datoriale, estranee allo schema formale dell’appalto. Il meccanismo, quindi, era stato congegnato per fruire dei vantaggi sostanziali di un rapporto di lavoro subordinato senza assumersene gli oneri e con un costo del lavoro ridotto.

La Corte di Cassazione ha quindi accertato che DSC, attraverso questo sistema fraudolento, ha ottenuto un ingiusto profitto, consistente nell’abbattimento dei costi di impresa e nell’evasione dell’IVA. La sentenza, pertanto, conferma la “responsabilità 231” di DSC per l’illecito amministrativo dipendente dal reato di dichiarazione fraudolenta, commesso dai suoi organi apicali nell’interesse e a vantaggio della società.

Possiamo rappresentarci visivamente i “passaggi chiave” illustrati nei capitoli e paragrafi precedenti, attraverso il seguente…

6. Schema delle 3 responsabilità derivanti dal reato di dichiarazione fraudolenta (D.Lgs. 74/2000)

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Per una migliore lettura dello schema, si consiglia di cliccare sull’immagine e ingrandirla quanto necessario.

7. All’Università degli Studi Niccolò Cusano si parla di dichiarazione fraudolenta 

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Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000), rappresenta uno degli argomenti centrali nell’ambito della c.d. criminalità d’impresa. E questa è una considerazione che trova ripetuta conferma negli accadimenti della cronaca di settore. Si comprende, quindi, il particolare interesse che i media specializzati ripongono sulla tematica in questione.

A seguire, si riportano 2 miei interventi sul reato di dichiarazione fraudolenta tenuti presso l’Università degli Studi Niccolò Cusano, nell’ambito della trasmissione “Che Impresa!” ospitata dall’Ateneo.

8. Conclusioni

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Il presente contributo, senza pretese di esaustività, ha inteso fornire un quadro completo del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000). Un quadro che, al di là della disciplina, della struttura e del funzionamento del delitto, ha voluto evidenziare 3 “segni particolari” del delitto di dichiarazione fraudolenta. In primo luogo, che esso rappresenta il reato tributario più grave di tutti. In secondo luogo, che il delitto de quo spesso svolge il ruolo di “reato di frode fiscale per eccellenza”. Infine, si è voluto evidenziare l’impatto significativo che un crimine fiscale di questo tipo può avere sotto diversi aspetti.

Il reato tributario più grave di tutti

Innanzitutto, il presente lavoro ha evidenziato la posizione di primus inter pares del delitto dichiarativo in questione. Infatti, il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) rappresenta il delitto fiscale più grave che esista. Primato, questo, condiviso con la sua “fattispecie prodromica”, id est, il reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000).

In particolare, abbiamo visto che tale massima gravità si esprime sia sul lato della condotta criminosa e sia sul lato del trattamento sanzionatorio. Quanto alla condotta, il contribuente qui non si limita a dichiarare costi inesistenti, come nel reato di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. 74/2000), bensì, a rivestire tali costi di una apparente esistenza. E ciò è reso possibile grazie alla contabilità fraudolenta, ossia all’utilizzo di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti. Nel delitto de quo, pertanto, si utilizza un supporto documentale mendace, deliberatamente volto ad ingannare l’Amministrazione finanziaria. E a tale inganno il legislatore ha reagito prevedendo la pena più alta tra tutti i reati tributari: un massimo edittale di 8 anni di reclusione.

Il reato di frode fiscale per eccellenza

In secondo luogo, il presente contributo ha evidenziato che il delitto di dichiarazione fraudolenta può essere considerato il “reato di frode fiscale” per eccellenza. E ciò, fondamentalmente, per 2 ragioni. In primis, in ragione del carattere insidioso e fraudolento della condotta criminosa che lo contraddistingue. In secundis, perché il delitto de quo risulta sempre presente in quella che può essere considerata la frode fiscale per eccellenza, id est, la frode carosello. Tenuto conto di ciò, al delitto di dichiarazione fraudolenta può essere altresì attribuito l’appellativo di “reato di frode nella frode”.

può essere considerata la “frode fiscale” per eccellenza, il delitto di dichiarazione fraudolenta può essere considerato il “reato di frode fiscale” per eccellenza. Non è un caso, infatti, che nell’ambito di ogni frode carosello viene sempre commesso il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000).

L’impatto del reato di dichiarazione fraudolenta

In terzo ed ultimo luogo, l’articolo ha voluto sottolineare l’impatto significativo che il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) può avere. Impatto che, come abbiamo visto, si misura: sia tenendo conto delle diverse responsabilità che da esso possono derivare (tributaria, penale e amministrativa degli enti); sia considerando le diverse procedure giuridiche correlate a tali responsabilità (procedimento tributario, processo tributario e processo penale) e sia tenendo conto della pluralità di soggetti che, a diverso titolo, possono essere ritenuti responsabili (es., legale rappresentante, amministratore dimissionario, consulente fiscale e membro del CdA).

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Note bibliografiche

(1) Per un approfondimento sul reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 74/2000), si veda: G. Soana, I reati tributari, V° edizione, Giuffrè, Milano, 2023, p. 107 ss.; F. Cagnola e A. La Rosa, Reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. n. 74/2000), in Manuale professionale di diritto penale tributario, a cura di L. Salvini e F. Cagnola, Giappichelli Editore, Milano, 2021, p. 407 ss.; Musco e F. Ardito, Diritto penale tributario, IV edizione, Zanichelli Editore, Bologna, 2021, p. 135 ss.

(2) Al fine di un esame più dettagliato delle varie figure soggettive che possono rivestire la qualità di soggetto attivo del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), vedi: F. Cagnola, Reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. n. 74/2000), cit., pp. 411-420; E. Musco e F. Ardito, Diritto penale tributario, cit., pp. 138-142.

(3) Per una disamina dei vari documenti che rientrano nel concetto di «fatture» o di «altri documenti» ai fini dell’integrazione del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), si veda A. Traversi, Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2), in La difesa del contribuente nel processo penale tributario, Giuffrè Editore, Milano, 2014, pp. 216-218.

(4) Nell’ambito della c.d. inesistenza oggettiva parziale, distinguono tra “sovrafatturazione quantitativa” e “sovrafatturazione qualitativa”, A. La Rosa, Reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. n. 74/2000), cit., pp. 438-439 e E. Musco e F. Ardito, Diritto penale tributario, cit., pp. 157 e 158.

(5) In tal senso, E. Musco e F. Ardito, Diritto penale tributario, cit., sub nota 52, p. 157, secondo i quali: «Fuoriesce, invece, dall’ambito applicativo della norma il caso della “sottofatturazione”, in cui il corrispettivo della prestazione o cessione viene indicato in misura inferiore a quella effettiva. In questo caso si realizza, a favore del percettore, un guadagno “in nero” che, in presenza delle condizioni di cui all’art. 4, d.lgs. 74/2000, può integrare l’ipotesi della dichiarazione infedele».

(6) Cfr., ex multis, Cass. 10394/2010; Cass. 8972/2011; Cass. 27392/2012; Cass. 39541/2017; Cass. 16768/2019 e Cass. sent. 10916/2020 (considerato 2.14).

(7) In questi termini, E. Musco e F. Ardito, Diritto penale tributario, cit., pp. 159 e 160, secondo i quali:

«il falso rilevante…è solo quello che incide sul cessionario o sul committente, deve essere cioè diretto a consentire l’evasione dell’imposta all’utilizzatore; mentre il falso che cade sul cedente o commissionario entra nell’orbita applicativa dell’art. 8, d.lgs. 74/2000. (…) Insomma: il formale destinatario del documento (il cessionario o committente ivi indicato) il quale, senza avere effettivamente eseguito il pagamento (sostenuto da altro e diverso soggetto), utilizza la fattura inserendo nella propria dichiarazione annuale il relativo costo tra gli elementi passivi, si rende responsabile del reato di dichiarazione fraudolenta, posto che ha indicato un elemento passivo fittizio e, cioè, un costo non sopportato realmente, quindi non vero».

Su questa stessa linea interpretativa si pone A. La Rosa, Reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. n. 74/2000), cit., pp. 447-448, per la quale:

«…mentre ai fini IVA il reato di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti è configurabile in tutti i casi di inesistenza soggettiva dell’operazione, ai fini delle imposte sui redditi sono idonee ad essere ricomprese nello spettro applicativo dell’art. 2 le sole condotte nelle quali il falso documentale abbia ad oggetto il destinatario della cessione o prestazione indicata in fattura». Quindi, sub nota 94, gli stessi autori osservano: «Si può quindi concludere che, ai fini delle imposte dirette, l’inesistenza soggettiva della fattura con riferimento al solo emittente del documento è penalmente rilevante solo in relazione al reato di cui all’art. 8».

(8) F. Prosperi, Sul discrimine tra operazioni soggettivamente ed oggettivamente inesistenti nel reato di dichiarazione fraudolenta: punti fermi ed evoluzioni nella giurisprudenza di legittimità, in Riv. Dir. Trib., supplemento online del 04/07/23, commento a Cass. pen., sez. III, 29 marzo 2023, n. 13096, Pacini Editore Srl, Pisa.

(9) Ricostruisce in termini di simulazione negoziale (art. 1414 c.c.) il fenomeno delle operazioni “giuridicamente” inesistenti, anche A. La Rosa, Reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. n. 74/2000), cit., p. 444. La studiosa, peraltro, conferma che «la simulazione negoziale consente di travestire da costo deducibile» un versamento in denaro che altrimenti «non darebbe luogo ad alcun componente fiscalmente deducibile».

(10) E. Musco e F. Ardito, cit., p. 162.

(11) Per un più ampio esame delle dichiarazioni tributarie che possono assumere la “veste” di dichiarazione fraudolenta ex art. 2, D.Lgs. 74/2000, cfr.: A. La Rosa, Reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. n. 74/2000), cit., pp. 420-423; E. Musco e F. Ardito, cit., pp. 143-153.

(12) Sul possibile concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) dell’amministratore cessato dalla carica (i.e., amministratore dimissionario), del consulente fiscale e del membro del consiglio di amministrazione, cfr. A. Traversi, Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2), in La difesa del contribuente nel processo penale tributario, cit., pp. 211-213. Sul tema, vedi altresì E. Musco e F. Ardito, op. cit., pp. 141 e 142. Invece, per un maggiore approfondimento sulle ipotesi di concorso dell’amministratore dimissionario e del consulente fiscale nel reato dichiarativo in esame, cfr.: F. Cagnola, Reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. n. 74/2000), cit., pp. 417-420.

(13) Per uno specifico approfondimento degli aspetti difensivi in tema di delitti fiscali e, tra questi, del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000), si rimanda al già menzionato A. Traversi, La difesa del contribuente nel processo penale tributario, Giuffrè Editore, Milano, 2014.

(14) Una dettagliata analisi del c.d. divieto di concorso incrociato ex art. 9, D.Lgs. 74/2000, è effettuata da A. La Rosa, Concorso di persone nei casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 9 D.Lgs. n. 74/2000), in Manuale professionale di diritto penale tributario, a cura di L. Salvini e F. Cagnola, Giappichelli Editore, Milano, 2021, pp. 699-708 ss. Nel contributo in commento, l’autrice esamina in modo specifico le responsabilità penali dell’emittente, dell’utilizzatore e dell’intermediario dei documenti fiscali falsi, nell’ambito sia del reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2, D.Lgs. 74/2000) e sia della sua fattispecie prodromica, i.e., il reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000).

(15) Per uno studio più approfondito della responsabilità amministrativa degli enti derivante da reato, cfr. L. Cornacchia e E. D. Crespo, Responsabilità da reato degli enti collettivi. Profili dogmatici e politico-criminali a oltre vent’anni dal d.lgs. 231/2001, Giappichelli, Milano, 2023.

(16) Al fine di un esame specifico del Modello 231 (MOG), si veda: Responsabilità amministrativa degli enti e modello 231, Ipsoa, Milano, 2022; A. Foti, Guida operativa per la costruzione e gestione del Modello 231, EPC, Roma, 2021.

Sitografia

http://www.italgiure.giustizia.it/sncass

https://def.finanze.it/DocTribFrontend/RS2_HomePage.jsp

https://www.gazzettaufficiale.it

https://www.normattiva.it

http://www.giustizia-tributaria.it

https://www.giustiziatributaria.gov.it/gt/web/guest/giurisprudenza-tributaria

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