Il reato tributario non è punibile se interviene l’integrale pagamento dei debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi.
E’ quanto previsto dall’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, disposizione la cui rubrica, non a caso, si intitola “Causa di non punibilità. Pagamento del debito tributario”. Si tratta, pertanto, di una “causa di non punibilità” che, a certe condizioni, trova applicazione sia con riguardo ai “Delitti in materia di dichiarazione” e sia con riguardo a determinati “Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte”.
Tuttavia, se è vero che il reato tributario non è punibile qualora intervenga il pagamento del debito, è altresì vero che tale principio non opera nella totalità dei casi. Ciò nonostante, l’estinzione del debito fiscale garantisce in ogni caso al reo effetti premiali non trascurabili.
Infatti, ai sensi del successivo art. 13-bis, D.Lgs. n. 74/2000, nei casi in cui non trovano applicazione “cause di non punibilità”, il pagamento integrale dei debiti tributari rappresenta comunque una considerevole “circostanza attenuante”. Esso, precisamente, garantisce una diminuzione “fino alla metà” della pena e la non applicazione di determinate “pene accessorie”. Inoltre, nei medesimi casi in argomento, il pagamento del debito tributario permette al reo di accedere al procedimento speciale di “applicazione della pena su richiesta” di cui all’art. 444 cpp (c.d. patteggiamento)
Esaminiamo l’argomento più nel dettaglio
AVVISO IMPORTANTE: Prossima Riforma dei Reati Tributari (in vigore dal 1° gennaio 2026)
Si avvisano i lettori che il D.Lgs. 74/2000, ampiamente citato in questo articolo, è attualmente in vigore. Tuttavia, a partire dal 1° gennaio 2026, sarà abrogato e le sue disposizioni confluiranno nel nuovo Testo Unico delle sanzioni tributarie (D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173).
I principi analizzati in questo articolo restano validi, ma i riferimenti normativi andranno aggiornati come segue:
- La “causa di non punibilità per pagamento del debito tributario”, oggi disciplinata dall’art. 13 del D.Lgs. 74/2000, sarà contenuta nel nuovo art. 89 del Testo Unico.
- La “circostanza attenuante” per il pagamento e le condizioni di accesso al “patteggiamento”, oggi disciplinate dall’art. 13-bis del D.Lgs. 74/2000, saranno contenute nel nuovo art. 90 del Testo Unico.
- Di conseguenza, tutti i reati tributari menzionati, come l’omesso versamento di IVA (art. 10-ter) o la dichiarazione fraudolenta (art. 2), avranno una nuova numerazione (rispettivamente art. 83 e art. 76).
Si precisa inoltre che gli articoli 21-bis e 21-ter del D.Lgs. 74/2000, non abrogati dal Testo Unico sulle sanzioni, verranno abrogati dal nuovo Testo Unico della Giustizia Tributaria (D.Lgs. 14 novembre 2024, n. 175).
Il reato tributario non è punibile se vi è l’integrale pagamento del debito
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Come accennato in premessa, l’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000 è inequivoco nell’intitolarsi “Causa di non punibilità. Pagamento del debito tributario”, dove il primo elemento del titolo (“Causa di non punibilità”) rappresenta la qualificazione giuridica del secondo elemento (“Pagamento del debito tributario”).
Ai sensi della disposizione in commento, pertanto, il reato tributario non è punibile se interviene l’integrale pagamento dei debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi.
Il pagamento in esame, nella sostanza, rappresenta una forma di “ravvedimento operoso” per certi aspetti analoga a quella prevista in sede amministrativa dagli artt. 13 (Ravvedimento) e 13-bis (Ravvedimento parziale), D.Lgs. 472/1997. Tra i due vi è tuttavia una differenza non di poco conto: mentre il ravvedimento “in sede ammnistrativa” estingue l’illecito amministrativo, il ravvedimento “in sede penale” non estingue il reato ma si limita ad escluderne la punibilità. Su quest’aspetto torneremo nuovamente nel prosieguo dell’articolo.
Si è altresì anticipato che il pagamento integrale del debito tributario assurge a “causa di non punibilità” solo “nei casi e alle condizioni” previste dalla citata disposizione giuridica. Più precisamente, la causa di non punibilità opera, al sussistere delle condizioni normative, in relazione ai “Delitti in materia di dichiarazione” (Cap I del D.Lgs. n. 74/2000) e ad alcuni dei “Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte” (Capo II del D.Lgs. n. 74/2000).
Se opera la causa di non punibilità il reato tributario non è punibile
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Cosa si intende per “causa di non punibilità”?
Le c.d. “cause di non punibilità” rappresentano uno specifico concetto di matrice dottrinale appartenente al più ampio genus delle c.d. “circostanze che escludono la pena”, alle quali alludono gli artt. 59 e 119 del Codice Penale. Esse vengono chiamate anche “esimenti” o “cause di esclusione della pena”
Tali circostanze, peraltro, rappresentano un ampio insieme in cui il legislatore penale fa rientrare tutte le situazioni in cui un soggetto, per vari motivi, viene considerato “non punibile”.
Le 3 tipologie di cause di esclusione della pena (o esimenti)
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Le “circostanze che escludono la pena”, secondo la dottrina penalistica, possono essere distinte in 3 tipologie, qui di seguito elencate a partire dalle più favorevoli al reo:
1. cause di giustificazione in senso stretto (o scriminanti)
Si tratta di circostanze che eliminano il reato, rendendo il fatto lecito ab origine. Sub specie iuris, questo comporta che:
- rendendo il fatto lecito sin dal principio, rimuovono del tutto il suo carattere antigiuridico, non facendolo considerare reato (artt. 1 e 39 c.p.);
- non venga applicata alcuna sanzione (i.e., pena);
- la non punibilità venga estesa a tutti i soggetti che hanno partecipato al fatto;
- trovano applicazione in ogni caso, a prescindere dall’orientamento psicologico di chi ha agito (c.d. carattere oggettivo).
Qui il fatto è considerato lecito e il suo autore, pertanto, non necessità neppure di essere scusato.
Esempi tipici delle circostanze in commento sono la legittima difesa, lo stato di necessità e l‘esercizio di un diritto, ecc.
2. cause di esclusione della colpevolezza (o scusanti)
Si tratta di particolari situazioni con riguardo alle quali l’ordinamento giuridico ritiene di non poter pretendere dall’agente un comportamento diverso. In questo caso ciò che viene meno è la colpevolezza (elemento soggettivo del reato – art. 43 c.p.) ma non anche l’antigiuridicità del fatto, che pertanto rimane giuridicamente un “illecito penale”. Ne consegue che le circostanze in esame:
- escludono la punibilità del solo soggetto a cui si riferiscono e non anche degli eventuali coautori del fatto (c.d. carattere soggettivo);
- non escludono eventuali ricadute giuridiche da un punto di vista civilistico (id est, richiesta di risarcimento danni mediante costituzione di parte civile nel processo penale e/o giudizio civile per risarcimento danni).
Qui il fatto rimane illecito ma il suo autore viene scusato.
Esempi di tale circostanze sono: l’aver commesso un reato a causa della coazione morale esercitata da altri; la reazione agli atti arbitrari del pubblico ufficiale (secondo alcuni autori); l’errore (secondo alcuni autori)
3. cause di esenzione della pena (o cause di non punibilità)
Si tratta di situazioni in cui l’ordinamento, per ragioni di politica criminale – motivi giuridici, pratici, esistenza di altri interessi meritevoli di tutela – rinuncia ad applicare la pena. A differenza delle c.d. scusanti, in questo caso permangono sia l’antigiuridicità del fatto e sia la colpevolezza del soggetto. Come per le c.d. “scusanti”, anche le circostanze in esame:
- escludono la punibilità del solo soggetto a cui si riferiscono e non anche degli eventuali coautori del fatto (c.d. carattere soggettivo);
- non escludono eventuali ricadute giuridiche da un punto di vista civilistico (id est, richiesta di risarcimento danni mediante costituzione di parte civile nel processo penale e/o giudizio civile per risarcimento danni).
Qui il fatto rimane illecito e il suo autore non viene neppure scusato.
Esempio di questo tipo di esimente è proprio il pagamento integrale del debito tributario. Tale pagamento, come già osservato, viene dall’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000 espressamente considerato quale “Causa di non punibilità”. In ambito non tributario, un altro esempio di tale esimente è rappresentato dal furto commesso da un figlio ai danni del genitore (art. 649 c.p.)
La disamina sopra svolta permette di svolgere 2 considerazioni finali:
- il c.d. “minimo comun denominatore” di tutte e 3 le tipologie di cause di esclusione della pena (o esimenti) sopra descritte è rappresentato dalla “non punibilità” del soggetto, ossia, dalla “non applicazione della pena” al ricorrere delle speciali circostanze sopra descritte;
- il fatto commesso conserva la propria antigiuridicità e continua, pertanto, a rappresentare un “reato” (i.e., illecito penale), eccezion fatta per le sole circostanze che rappresentano cause di giustificazione in senso stretto (o scriminanti), nelle quali un fatto astrattamente considerabile come reato, viene ritenuto del tutto lecito ab origine.
I reati tributari
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Come già anticipato, il pagamento del debito non assurge a causa di non punibilità con riguardo a tutti i reati tributari
…ma quali e quanti sono i reati tributari?
I reati tributari sono previsti e disciplinati dal D.Lgs. n. 74/2000 (c.d. Legge sui reati tributari). Sono individuati nel Titolo II (Delitti) del medesimo Decreto, che li distingue in:
- Delitti in materia di dichiarazione (Capo I – D.Lgs. n. 74/2000)
- Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte (Capo II – D.Lgs. n. 74/2000)
…vediamoli un po’ più nel dettaglio
I delitti in materia di dichiarazione
I reati tributari denominati “delitti in materia di dichiarazione” sono:
Completa il Capo I dedicato ai delitti in esame la fattispecie del “Tentativo” (art. 6).
I delitti in materia di documenti e pagamento di imposte
I reati tributari denominati “delitti in materia di documenti e pagamento di imposte” sono:
- Art. 8 — Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
- Art. 10 — Occultamento o distruzione di documenti contabili
- Art. 10 bis — Omesso versamento di ritenute dovute o certificate
- Art. 10 ter — Omesso versamento di IVA
- Art. 10 quater — Indebita compensazione
- Art. 11 — Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte
Completa il Capo II dedicato ai delitti in esame la fattispecie del “Concorso di persone nei casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” (art. 9).
Svolta questa panoramica di carattere generale, passiamo ora ad esaminare, nell’ambito dei reati tributari (delitti):
- dove il pagamento integrale del debito tributario (comprensivo di sanzioni e interessi) può rappresentare una causa di non punibilità
- e dove, invece, il medesimo pagamento può rappresentare solo una circostanza attenuante
I casi dove il reato tributario non è punibile se vi è pagamento del debito
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Innanzitutto, ai sensi dell’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000, il reato tributario non è punibile quando il pagamento integrale del debito fiscale riguarda i seguenti 3 “Delitti in materia di pagamento di imposte” (Capo II del D.Lgs. n. 74/2000):
- Omesso versamento di ritenute dovute o certificate (art. 10-bis)
- Omesso versamento di IVA (art. 10-ter)
- Indebita compensazione (art. 10-quater, comma 1)
In secondo luogo, ai sensi dell’art. 13, comma 2, D.Lgs. n. 74/2000, il reato tributario non è punibile quando il pagamento integrale del debito fiscale riguarda i seguenti 4 “Delitti in materia di dichiarazione” (Cap I del D.Lgs. n. 74/2000):
Individuati i tipi di “Delitti” tributari” ai quali si applica la causa di non punibilità, volgiamo ora l’attenzione al testo delle norme al fine di comprendere “a quali condizioni” può operare l’esimente rappresentata dal pagamento del debito tributario.
Delitti in materia di pagamento di imposte
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A tal riguardo, l’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, comma 1, stabilisce che:
I reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.
La sopra citata disposizione stabilisce, quindi, che nei casi di:
- Omesso versamento di ritenute dovute o certificate (art. 10-bis)
- Omesso versamento di IVA (art. 10-ter)
- Indebita compensazione (art. 10-quater, comma 1)
il reato tributario non è punibile a condizione che il pagamento del debito tributario:
- sia integrale, ossia, riguardante l’intero importo dovuto, comprensivo di imposte, sanzioni e interessi. Peraltro, oggetto del pagamento “integrale” potrà essere, alternativamente:
- l’originario importo, maggiorato di sanzioni e interessi, indicato nell’atto tributario notificato al contribuente (art. 19, D.Lgs. n. 546/1992):
- sia questo un atto impositivo (avviso di accertamento, avviso di liquidazione, ecc.)
- o un atto della riscossione (cartella di pagamento, intimazione di pagamento, ecc.)
- il diverso importo (ridotto, maggiorato e/o rateizzato) successivamente risultante:
- dall’attivazione di “speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento”
- o dal ravvedimento operoso (artt. 13 e 13-bis, D.Lgs. 472/1997)
- l’originario importo, maggiorato di sanzioni e interessi, indicato nell’atto tributario notificato al contribuente (art. 19, D.Lgs. n. 546/1992):
- sia eseguito prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado (art. 492 cpp).
NB:
- Peraltro, il concetto di “speciali procedure” (come quelle conciliative o di accertamento con adesione) attraverso le quali può avvenire l’estinzione del debito tributario deve essere inteso estensivamente. Tali “speciali procedure” devono infatti poter ricomprendere anche le più recenti procedure conciliative della “rottamazione” e della “chiusura liti fiscali pendenti”. Tale impostazione ermeneutica è stata sostenuta dalla stessa Corte di Cassazione, Sez. III penale, per mezzo della sentenza 9 dicembre 2020, n. 34940 e della sentenza 10 dicembre 2020, n. 35175
Delitti in materia di dichiarazione
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A tal riguardo, l’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, comma 2, stabilisce che:
I reati di cui agli articoli 2, 3, 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
La sopra citata disposizione stabilisce, quindi, che nei casi di:
- Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2)
- Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3)
- Dichiarazione infedele (art. 4)
- Omessa dichiarazione (art. 5)
il reato tributario non è punibile a condizione che il pagamento del debito tributario:
- sia integrale, ossia, riguardante l’intero importo dovuto, comprensivo di imposte, sanzioni e interessi. Peraltro, oggetto del pagamento “integrale” potrà essere, alternativamente, l’importo risultante:
- dal ravvedimento operoso (artt. 13 e 13-bis, D.Lgs. 472/1997)
- dalla presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo
- sempreché il ravvedimento o la presentazione (della dichiarazione omessa) siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza (id est, abbia ricevuto la notifica di atti tributari o di atti della Procura della Repubblica), alternativamente:
- di accessi, ispezioni, verifiche
- dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo
- di procedimenti penali
- sia eseguito prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado (art. 492 cpp). A ben vedere, tale requisito temporale è previsto esplicitamente dall’art. 13, D.Lgs. 74/2000 solo con riguardo ai delitti in materia di pagamento di imposte (comma 1). Tuttavia, per ragioni di logica giuridica, deve considerarsi applicabile anche con riguardo ai delitti in materia di dichiarazione (comma 2). In entrambi i casi, quindi, la “dichiarazione di apertura del dibattimento” rappresenta il termine finale di adempimento del debito tributario.
NB:
Prima osservazione
In primo luogo, si fa notare come l’attuazione della causa di non punibilità ex art. 13, D.Lgs. n. 74/2000 risulta più difficile con riguardo ai delitti in materia di dichiarazione (artt. 2, 3, 4 e 5, D.Lgs. 74/2000) rispetto a quelli in materia di pagamento di imposte (10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1). Per i primi, infatti, la norma richiede un requisito temporale in più. Il ravvedimento operoso o la presentazione della dichiarazione omessa (ai quali deve conseguire l’integrale pagamento del debito tributario) devono infatti intervenire “prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza” (mediante notifica dei relativi atti) di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
Tale ulteriore requisito richiesto per i delitti in materia di dichiarazione è altresì noto come spontaneità della regolarizzazione. In altri termini, il contribuente deve riparare alle conseguenze dell’illecito penale “spontaneamente”, ossia, prima che le autorità fiscali (Agenzia delle Entrate, GdF, ecc…) e penali (Procura della Repubblica) gli facciano notare di aver commesso l’illecito medesimo.
La previsione dell’ulteriore requisito in esame si spiega per il maggior grado di antigiuridicità e disvalore sociale che il legislatore penale tributario ha attribuito ai delitti in materia di dichiarazione rispetto a quelli in materia di pagamento di imposte. Ciò si spiega in quanto nei primi il contribuente ha presentato all’Amministrazione finanziaria una rappresentazione della sua situazione reddituale e fiscale non veritiera (artt. 2, 3 e 4, D.Lgs. 74/2000) o non gliel’ha presentata del tutto (art. 5, D.Lgs. 74/2000). Nei secondi, invece, il contribuente ha presentato la dichiarazione dei redditi, che peraltro risulta veritiera nel suo contenuto, salvo poi non effettuare i pagamenti di imposta conseguenti.
Seconda osservazione
Secondo una certa impostazione ermeneutica (1), il citato requisito della “spontaneità della regolarizzazione” sembrerebbe poter essere messo in secondo piano. Ciò, da un lato, per ragioni di riscossione del gettito erariale, e, dall’altro lato, alla luce del principio del favor rei.
In altri termini, secondo una certa impostazione ermeneutica, sembrerebbe che “oggi” la suddetta regolarizzazione possa avvenire anche dopo che l’autore del reato abbia avuto “formale conoscenza” di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
Depongono a favore di questa lettura:
- il fatto che il D.Lgs. n. 158/2015 (Revisione del sistema sanzionatorio) ha permesso al contribuente di estinguere i rilievi del PVC della Guardia di Finanza mediante l’accesso al ravvedimento operoso c.d. “allargato”. Ebbene, in questo caso la regolarizzazione (i.e. ravvedimento sui rilievi del PVC) avviene infatti in un momento successivo a quello in cui l’autore delle violazioni ha avuto “formale conoscenza” dell’inizio dell’attività ispettiva. A ben vedere, il ravvedimento avviene quando l’attività ispettiva si è ormai conclusa, con la consegna al contribuente del PVC della GdF;
- il fatto che l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020, ha permesso al contribuente di accedere al ravvedimento operoso nei casi di indebito utilizzo in compensazione di crediti inesistenti (e non solo di quelli non spettanti) dopo la contestazione, e prima dell’atto di recupero.
…e se il pagamento del debito tributario stia avvenendo mediante una rateizzazione ancora in corso?
Il legislatore, ha inteso garantire che anche i pagamenti rateali in corso possano realizzare la “causa di non punibilità” in esame. A tal proposito, per i “piani di rateizzazione” è stata introdotta una piccola eccezione rispetto al limite temporale della “dichiarazione di apertura del dibattimento” entro cui il debito tributario dovrebbe risultare estinto (art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, comma 1).
Infatti, a favore dei piani di rateizzazione, l’art. 13, comma 3, D.Lgs. n. 74/2000 prevede la concessione di un termine di 3 mesi, dal Giudice prorogabile per ulteriori 3 mesi
A tal riguardo, la norma citata prevede espressamente che:
Qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, anche ai fini dell’applicabilità’ dell’articolo 13-bis, è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la prescrizione è sospesa. Il Giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione.
Come è stato sin qui rilevato, in certi casi e a certe condizioni, il pagamento integrale del debito tributario ha come effetto diretto la “non punibilità del reato tributario”. Residuano quindi delle ipotesi in cui, nonostante l’autore del reato abbia estinto integralmente il debito tributario, il delitto fiscale rimane punibile. In questi casi, tuttavia, il reo potrà eventualmente giovarsi della “circostanza attenuante” e dell’accesso al rito speciale del “patteggiamento”, previsti dal successivo art. 13-bis, D.Lgs. 74/2000. Esaminiamo tali ipotesi nei paragrafi che seguono.
I casi dove il pagamento del debito tributario costituisce solo una circostanza attenuante
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Il reato tributario non è punibile se il pagamento dei debiti tributari interviene “nei casi e alle condizioni” previsti dai commi 1 e 2 dell’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000 (Causa di non punibilità. Pagamento del debito tributario).
Cosa accade allora se (1) il pagamento integrale del debito tributario (2) effettuato prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, riguarda:
- reati tributari di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000 ma senza aver rispettato alcune delle condizioni ivi previste;
- reati tributari diversi da quelli indicati nei commi 1 e 2 dell’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, vale a dire:
- i “delitti in materia di documenti”:
- Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. n. 74/2000)
- Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10, D.Lgs. n. 74/2000)
- il “delitto in materia di pagamento di imposte”:
- i “delitti in materia di documenti”:
La risposta ci è fornita dall’art. 13-bis, commi 1, D.Lgs. n. 74/2000, ai sensi del quale
Fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie.
Con riguardo alle condizioni di operatività della circostanza attenuante, si rileva che le stesse coincidono con quelle richieste dall’art. 13, comma 1, D.Lgs. 74/2000, al quale pertanto si rimanda per maggiori dettagli. Si tratta, in altri termini, delle stesse condizioni alle quali il pagamento del debito tributario costituisce una causa di non punibilità con riguardo ai delitti in materia di pagamento di imposte e, segnatamente:
integrale pagamento del debito tributario, comprensivo quindi di imposte, sanzioni e interessi
eseguito prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado (art. 492 cpp)
L’ambito applicativo della circostanza attenuante, invece, comprende tutti i delitti tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000 ma, come sottolineato dall’incipit della norma, “fuori dai casi di non punibilità” degli stessi. A tal riguardo, si rinvia a quanto appena rilevato nei sopra menzionati punti I e II (lett. “a” e “b”). Come accennato, vi è identità di presupposti applicativi tra l’art. 13, comma 1 (causa di non punibilità dei delitti in materia di pagamento di imposte) e l’art. 13-bis, comma 1, D.Lgs. 74/2000 (circostanza attenuante in esame). In altri termini, al ricorrere dei presupposti richiesti per la circostanza attenuante, i reati tributari ex artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater (comma 1), D.Lgs. 74/2000, risulteranno per ciò stesso già “non punibili” ex art. 13, comma 1. Ne discende che, all’atto pratico, a detti reati la circostanza attenuante in esame non potrà mai trovare applicazione.
Quanto, infine, agli effetti della circostanza attenuante, gli stessi consistono
- nella diminuzione “fino alla metà” delle pene previste per qualsiasi reato tributario commesso (c.d. effetto attenuante diretto). Tale riduzione, a sua volta, rende più facile l’accesso alla conversione della pena detentiva in pena pecuniaria ex art. 53. L. 24 novembre 1981, n. 689 (preclusa sotto l’egida del vecchio art. 13, comma 3, D.Lgs. 74/2000);
- nella non applicazione delle “pene accessorie” indicate nell’art. 12″ (D.Lgs. n. 74/2000);
- nell’accesso al rito speciale del patteggiamento (art. 444 cpp). Infatti, secondo l’art. 13-bis, comma 2, D.Lgs. 74/2000, il ricorrere della circostanza attenuante in esame (art. 13-bis, comma 1) rappresenta uno dei presupposti di applicabilità ai delitti fiscali del rito speciale in questione.
- nell’inapplicabilità del sequestro preventivo finalizzato alla confisca ex art. 321, comma 2, cpp avente ad oggetto il profitto del reato tributario (c.d. effetto attenuante indiretto). Tale tipo di sequestro, infatti, può essere disposto solo su beni confiscabili. Tuttavia, ai sensi dell’art. 12-bis, comma 2, D.Lgs. 74/2000 “la confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’erario anche in presenza di sequestro”. E con il pagamento integrale del debito tributario richiesto per l’applicabilità dall’attenuante in esame, di fatto, il contribuente restituisce allo Stato il “profitto del reato” nella sua interezza. Viene quindi meno l’oggetto di un possibile sequestro e della confisca alla quale lo stesso era preordinato.
Il pagamento integrale del debito tributario non permette soltanto l’accesso alla circostanza attenuante ex art. 13-bis, comma 1. Infatti, nel momento stesso in cui ricorrere detta circostanza, il reo può altresì accedere al rito speciale del “patteggiamento” (art. 444 cpp).
Patteggiamento della pena nel reato tributario
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Come noto, l’accesso al procedimento speciale di “applicazione della pena su richiesta” di cui all’art. 444 cpp (c.d. patteggiamento), garantisce al reo i seguenti vantaggi:
- riduzione della pena fino a 1/3
- esclusione dal pagamento delle spese processuali
- omessa iscrizione del reato nel certificato penale
- omessa applicazione di numerose sanzioni accessorie
Il legislatore penale-tributario, come accennato, ha istituito un collegamento normativo diretto tra la circostanza attenuante ex art. 13-bis, comma 1, D.Lgs. 74/2000 e il rito speciale del “patteggiamento” ex art. 444 cpp.
L’art. 13-bis, comma 2, D.Lgs. 74/2000, infatti, prevede che
Per i delitti di cui al presente decreto l’applicazione della pena ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo quando ricorra la circostanza di cui al comma 1, nonché il ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui all’articolo 13, commi 1 e 2.
Pertanto, l’autore di uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000, per accedere al rito speciale del patteggiamento dovrà prima verificare se ricorrono le condizioni prescritte 13-bis, comma 1, D.Lgs. 74/2000 per la concessione della circostanza attenuante ivi prevista. A sua volta, come già rilevato, le condizioni alle quali ricorre la circostanza attenuante coincidono con quelle richieste per la concessione della causa di non punibilità riguardante i delitti in materia di pagamento di imposte (art. 13, comma 1, D.Lgs. 74/2000). A tal riguardo, pertanto, si rimanda a quanto già dettagliatamente illustrato al paragrafo precedente.
Pertanto, seguendo una stretta interpretazione letterale delle citate norme, le condizioni per avere accesso al patteggiamento (art. 13-bis, comma 2, D.Lgs. 74/2000) finirebbero per coincidere con quelle richieste per la concessione della causa di non punibilità ex art. 13, comma 1, D.Lgs. 74/2000. Una tale conclusione non sarebbe tuttavia ammissibile da un punto di vista logico-giuridico. Ciò in quanto, non si può richiedere l’applicazione della pena (i.e. patteggiamento) con riguardo a reati che risulterebbero non punibili.
A tal riguardo, infatti, l’inciso finale dell’art. 13-bis, comma 2 recita “fatte salve le ipotesi di cui all’articolo 13, commi 1 e 2”. Ciò mira proprio ad escludere la possibilità di accedere al rito del patteggiamento nei casi in cui il reato tributario risulti “non punibile”, vale a dire, al ricorre delle fattispecie di cui al richiamato art. 13, D.Lgs. 74/2000. D’altra parte, il procedimento speciale ex art. 444 cpp e le ipotesi di cui all’art. 13, commi 1 e 2, D.Lgs. n. 74/2000 si pongono in rapporto di reciproca esclusione logico-giuridica. Infatti, o si richiede l’applicazione della pena (art. 444 cpp) o si invoca la causa di non punibilità (art. 13, commi 1 e 2).
Fatte queste premesse, come uscire dall’impasse normativa appena evidenziata?
L’unica strada sembrerebbe quella di non poter richiedere, al fine di consentire l’accesso al patteggiamento, il pagamento integrale del debito tributario (entro la dichiarazione di apertura del dibattimento). Viceversa, infatti, si ricadrebbe nella causa di non punibilità ex art. 13, comma 1, D.Lgs. 74/2000.
Quindi, all’atto pratico, per poter accedere al patteggiamento nell’ambito delle fattispecie criminose di cui all’art. 13, commi 1 e 2, sembrerebbe essere sufficiente non provvedere ad alcun pagamento!
La ricostruzione sin qui operata, risulta essere stata più volte confermata dalla III° Sezione Penale della Suprema Corte di Cassazione mediante le pronunce che qui di seguito si riportano (2)
Cassazione penale sez. III, 26/03/2021, n. 11620
“In relazione ad es. al delitto di omessa dichiarazione e di indebita compensazione, rispettivamente previsti dagli artt. 5 e 10-quater del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, l’estinzione dei debiti tributari, comprese le sanzioni amministrative e gli interessi, mediante integrale pagamento degli importi dovuti prima dell’apertura del dibattimento, non costituisce presupposto di legittimità dell’applicazione della pena ai sensi dell’art. 13-bis del medesimo d.lgs., in quanto l’art. 13 della stessa normativa configura tale comportamento come causa di non punibilità dei delitti previsti dagli artt. 2, 3, 4, 5, 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, del medesimo decreto, e il patteggiamento non potrebbe certamente riguardare reati non punibili (è stato altresì precisato che l’art. 13-bis d.lgs. n. 74 del 2000, disciplinando la predetta condizione per accedere al rito speciale, fa espressamente salve le ipotesi di non punibilità previste dal citato art. 13 del medesimo d.lgs.)(Sez. 3, n. 48029 del 22/10/2019, Rv. 277466).
Infatti, proprio in relazione al delitto di omesso versamento dell’Iva, l’estinzione dei debiti tributari mediante integrale pagamento, da effettuarsi prima dell’apertura del dibattimento, non costituisce presupposto di legittimità del patteggiamento ai sensi dell’art. 13-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, in quanto l’art. 13, comma 1 configura detto comportamento come causa di non punibilità dei delitti previsti dagli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater del medesimo decreto, e il patteggiamento non potrebbe certamente riguardare reati non punibili (Sez. 3, n. 38684 del 12/04/2018, Rv. 273607).
Ciò posto,
il pagamento del debito tributario, da effettuarsi entro la dichiarazione di apertura del dibattimento (ovvero entro lo stesso termine ultimo previsto per richiedere il rito speciale) – rappresentando, in via radicale e pregiudiziale, causa di non punibilità dei reati ex artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, ed anche dei reati ex art. 4 e 5 stesso decreto – non può logicamente, allo stesso tempo e per queste stesse ipotesi, fungere anche da presupposto di legittimità di applicazione della pena che, fisiologicamente, non potrebbe certo riguardare reati non punibili.
Sicché, in altri termini,
o l’imputato provvede, entro l’apertura del dibattimento, al pagamento del debito a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, in tal modo ottenendo la declaratoria di assoluzione per non punibilità di uno dei reati di cui agli artt. 4, 5, 10-bis, 10-ter e 10-quater,
ovvero non provvede ad alcun pagamento, restando in tal modo logicamente del tutto impregiudicata la possibilità di richiedere ed ottenere l’applicazione della pena per i medesimi reati (per tutte, appunto, Sez. 3, n. 38684 cit.)”.
Cassazione penale sez. III, 22/10/2019, n.48029
Ciò comporta, come chiarito dalla pronuncia di Questa Terza Sezione n. 38684 del 2018 (in relazione all’omesso versamento iva, ma il discorso vale per tutte le ipotesi di reati di cui all’art. 13 commi 1 e 2 cit.), appresentando il pagamento del debito tributario, da effettuarsi entro la dichiarazione di apertura del dibattimento (ovvero entro lo stesso termine ultimo previsto per richiedere il rito speciale), in via radicale e pregiudiziale, causa di non punibilità dei reati ex artt. 10 bis, 10 ter e 10 quater, ed anche dei reati ex art. 4 e 5 stesso decreto, lo stesso non può logicamente, allo stesso tempo, per queste stesse ipotesi, fungere anche da presupposto di legittimità di applicazione della pena che, fisiologicamente, non potrebbe certo riguardare reati non punibili.
Sicché, in altri termini,
o l’imputato provvede, entro l’apertura del dibattimento, al pagamento del debito a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, in tal modo ottenendo la declaratoria di assoluzione per non punibilità di uno dei reati di cui agli artt. 4, 5, 10 bis, 10 ter e 10 quater,
ovvero non provvede ad alcun pagamento, restando in tal modo logicamente del tutto impregiudicata la possibilità di richiedere ed ottenere l’applicazione della pena per i medesimi reati (Sez. 3, n. 38684 del 12/04/2018, P.G. in proc. Incerti, Rv. 273607 – 01; Sez. 3, n. 39328 del 17/05/2019, P.G. in proc. Trassinelli, non mass.; Sez. 3, n. 10800, del 23/11/2018, P.G. in proc. Bianconi, non mass.).
Conclusione
[Torna su]
A seguito della ricostruzione normativa e giurisprudenziale sopra svolta, possiamo concordare sul fatto per cui la causa di non punibilità prevista dall’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000 rappresenta un buon punto d’incontro tra gli interessi riscossivi dello Stato, soddisfatti mediante il pagamento integrale dei debiti tributari, e quelli dell’autore del reato (c.d. favor rei), il quale, attraverso il pagamento del debito tributario alle condizioni previste dalla citata disposizione, ottiene la declaratoria di assoluzione per non punibilità del reato.
 Avv. Matteo Allegretti Iscritto nell’Albo Speciale degli Avvocati Cassazionisti Avvocato Specialista in Diritto Tributario, Doganale e della Fiscalità Internazionale (Titolo conferito dal Consiglio Nazionale Forense con Delibera del 20/10/23). Dottore di Ricerca, Cultore della Materia e Docente in Diritto Tributario presso la Facoltà di Giurisprudenza dell’Università degli Studi di Roma “La Sapienza”. Collaboratore della Cattedra di Diritto Tributario (Prof. Pietro Boria) presso la Facoltà di Giurisprudenza – Università degli Studi di Roma “La Sapienza”. Fondatore e name partner dello Studio Legale Tributario Allegretti (Roma – Circonvallazione Clodia, 15). Contatti: |
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Note:
(1) P. Coppola, L’editoriale di Paola Coppola – 24 aprile 2021, Per la non punibilità basta pagare il debito tributario prima del dibattimento. Anche in misura ridotta, IPSOA.
(2) Le sentenze in commento sono facilmente reperibili e consultabili, entro 5 anni dalla loro emissione, sul motore di ricerca della Corte di Cassazione SentenzeWeb, basterà inserire il numero e l’anno della pronuncia.
Fonti:
http://www.italgiure.giustizia.it/sncass/
https://def.finanze.it/DocTribFrontend/RS2_HomePage.jsp
https://www.gazzettaufficiale.it/
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