Il principio cardine secondo cui sulle accise l’onere della prova è del contribuente rappresenta oggi la chiave di volta nella gestione del rischio fiscale per le grandi multinazionali del settore Oil & Gas. Nel panorama sempre più complesso e interconnesso della fiscalità energetica globale, infatti, un singolo disallineamento nei dati di stoccaggio o una lacuna nella tracciabilità dei flussi di gas naturale possono generare passività di proporzioni enormi.
A tal riguardo, l’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 34654/2025, depositata il 29 dicembre 2025, costituisce un precedente giurisprudenziale di capitale importanza. Il Supremo Collegio, infatti, ha ribadito con estremo rigore la regola per cui spetta al contribuente provare sia la vendita effettiva del gas acquistato e sia la destinazione industriale o civile della commodity. Non sono ammesse deroghe. A mio avviso, la decisione in rassegna offre alle Multinazionali dell’Energia direttive operative estremamente utili per ripensare le proprie strategie di compliance, di contrattualistica intercompany e di difesa tributaria.
Il Caso Exergia S.p.A.: Quando sulle Accise l’Onere della Prova è del Contribuente per gli Acquisti da Hub Esteri
Per comprendere la portata di questa pronuncia, è necessario analizzare nel dettaglio la fattispecie concreta, che rispecchia una tipica operatività di trading e fornitura gas. La controversia nasce da un avviso di pagamento emesso dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (ADM) nei confronti di Exergia S.p.A. per l’anno d’imposta 2012, accompagnato da un atto di irrogazione sanzioni relativo al biennio 2012-2013.
L’Amministrazione Finanziaria, incrociando i dati dei flussi energetici, aveva rilevato una macroscopica discrepanza contabile. Da un lato, risultavano ingenti acquisti di gas naturale effettuati dalla società sia attraverso il gestore della rete nazionale (SNAM), sia mediante importazioni da hub esteri. Dall’altro, invece, i quantitativi di gas dichiarati come venduti o giacenti a magazzino risultavano nettamente inferiori.
Il fulcro della contestazione risiedeva quindi nel c.d. “bilancio materia”, ossia, nella «differenza tra i quantitativi di gas acquistato e quelli oggetto di dichiarazione» (cfr. punto 2.1, pag. 3 dell’Ordinanza 34654/2025), in quanto venduti e fatturati. Per l’ADM, in assenza di giustificazioni tecniche (come cali naturali di rete o dispersioni accidentali provate), tale “surplus” di acquisto doveva considerarsi immesso in consumo in frode alle accise. Si tratta di una contestazione piuttosto frequente nel settore Energia. Il rilievo si basa sulla presunzione che ciò che entra nel perimetro fiscale del soggetto obbligato e non ne esce tracciato, è stato evaso (Cass. n. 2229 del 30/01/2025).
La Fase di Merito: L’Illusoria Vittoria in Appello Prima di Confermare che sulle Accise l’Onere della Prova è del Contribuente
Il contenzioso ha avuto uno svolgimento altalenante, che ben rappresenta le incertezze interpretative che spesso caratterizzano le Commissioni Tributarie di merito. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Roma aveva respinto il ricorso della società, sposando la tesi dell’Erario.
Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) del Lazio, con la sentenza n. 2916/08/22, aveva ribaltato la prospettiva, accogliendo parzialmente l’appello di Exergia S.p.A. La decisione di secondo grado si fondava su 3 pilastri che sembravano costituire un solido scudo per il contribuente:
- In primo luogo, una Consulenza Tecnica d’Ufficio (CTU) «aveva accertato che il gas immesso in consumo da parte di Exergia era di gran lunga inferiore a quello indicato da ADM» (cfr. punto 1.2, pag. 2 dell’Ordinanza 34654/2025). I volumi effettivamente immessi in consumo sono stati quindi ricalcolati al ribasso. Ne conseguiva un corrispondente abbattimento della base imponibile per il calcolo delle accise dovute.
- In secondo luogo, i giudici avevano escluso dalla tassazione una quota di gas ceduta a una società terza, la Speia S.r.l., argomentando che l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (ADM) non avesse fornito la prova dell’effettiva immissione in rete di tale specifico quantitativo.
- Per concludere, la CTR aveva giudicato «incongrua» l’applicazione dell’aliquota massima accise da parte dell’Ufficio sui quantitativi non giustificati, applicando in via analogica l’art. 2 del d.lgs. n. 218/1997 (normativa IVA sull’accertamento con adesione) per determinare un’aliquota media più favorevole.
Questa impostazione della CTR Lazio conteneva però un vizio logico di base: spostava l’onere della prova sull’Amministrazione, chiedendo all’Ente impositore di dimostrare il consumo effettivo, anziché chiedere al contribuente di dimostrare la destinazione esente o agevolata.
Il Ribaltamento della Cassazione: Si Conferma che sulle Accise l’Onere della Prova è del Contribuente
La V Sezione Civile della Corte di Cassazione ha accolto in toto il ricorso dell’Avvocatura Generale dello Stato, cassando la sentenza d’appello e ristabilendo l’ordine giuridico. Il punto centrale della motivazione riguarda la violazione dell’art. 2697 del Codice Civile sull’Onere della Prova. A tal riguardo, si fa notare che il riferimento testuale all’art. 2967 cod. civ. contenuto nell’Ordinanza in commento, rappresenta un evidente errore tipografico.
La Suprema Corte è stata chiarissima: quando emerge una differenza inventariale ingiustificata, scatta una presunzione legale di immissione in consumo. In questo scenario, si conferma che sulle accise l’onere della prova è del contribuente. Pertanto, non spetta all’ADM provare che destino abbia avuto il surplus di gas acquistato dalla contribuente. Invece, spetta alla società energetica dimostrare, con prove documentali rigorose, che quel gas:
- non è stato consumato, oppure
- è stato immesso in consumo per utilizzo industriale o civile, oppure
- è stato destinato a usi esenti.
I Giudici di Piazza Cavour, nell’Ordinanza 34654/2025 (punto 2.3, pag. 3), stigmatizzano l’errore della CTR con parole inequivocabili, affermando che la decisione impugnata:
«…implica una indebita inversione dell’onere della prova, gravando indiscutibilmente su Exergia la prova dell’avvenuto trasferimento a Speia s.p.a. del gas naturale acquistato, risultando, peraltro, da quanto emerge dalla consulenza per come riportata dalla sentenza impugnata, che Speia s.p.a. agisse semplicemente da shipper».
Questa affermazione è cruciale. Infatti, la circostanza che il destinatario fosse uno shipper (un operatore logistico/commerciale) non esonera il fornitore dalla responsabilità se non vi è prova certa che lo shipper abbia preso in carico il prodotto nel circuito fiscale tracciato.
Iter Logico-Giuridico: Se sulle Accise l’Onere della Prova è del Contribuente la Cessione allo Shipper non Basta
Ritengo ora utile guardare più da vicino all’iter logico-giuridico che la Suprema Corte ha seguito per giungere a tale conclusione. Il ragionamento si dipana attraverso passaggi sequenziali che, a mio avviso, andrebbero considerati nelle fiscal policy delle Major Energetiche. E ciò proprio perché in materia di accise l’onere della prova è del contribuente.
In primo luogo, la Corte valida la legittimità della presunzione di evasione basata sui dati quantitativi. Infatti, si legge nel testo dell’Ordinanza 34654/2025, al punto 2.1 della motivazione (pag. 3):
«Va ricordato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, la presunzione di evasione derivante dalla differenza tra i quantitativi di gas acquistato e quelli oggetto di dichiarazione è del tutto legittima (Cass. n. 2229 del 30/01/2025). Ne consegue che, posta l’esistenza di una differenza significativa tra gas acquistato e gas venduto, la prova della destinazione del surplus di gas ad uso diverso da quello del consumo grava indubbiamente sul contribuente».
In secondo luogo, la Corte affronta la specifica questione della cessione a Speia S.r.l. La CTR aveva annullato la ripresa fiscale sostenendo che mancasse la prova dell’immissione in rete nazionale. La 5° Sezione (Tributaria) della Cassazione, infatti, ribalta la prospettiva applicando il seguente ragionamento presuntivo:
- poiché il gas è entrato nella disponibilità di Exergia (fatto noto),
- la mancanza di prova sulla sua destinazione finale (fatto ignoto)
si traduce automaticamente in una presunzione di consumo. La sentenza chiarisce, quindi, che il contribuente non può limitarsi a sostenere di aver ceduto il gas ad un soggetto terzo appartenente alla sua supply chain (es., uno shipper); deve invece provare che tale cessione ha comportato un trasferimento effettivo e tracciato che escluda il consumo in frode o trasferisca l’obbligazione tributaria in capo al cessionario in modo formale.
Niente Analogia IVA: Aliquota Massima Applicabile se sulle Accise l’Onere della Prova è del Contribuente
Un altro aspetto che ho trovato di grande interesse riguarda la quantificazione del debito d’imposta. Spesso, nelle fasi di accertamento, le società tentano di mitigare il danno chiedendo l’applicazione di aliquote medie, basate sullo storico dei consumi (civile vs industriale), invocando principi di equità o analogie con altri tributi come l’IVA. Tuttavia, ricordando che sulle accise l’onere della prova è del contribuente, questa strategia si rivela fragile.
La CTR Lazio, infatti, aveva accolto questa tesi, applicando analogicamente l’art. 2, comma 1, del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 (normativa IVA sull’accertamento con adesione). La Cassazione, tuttavia, ha rigettato questa costruzione giuridica, sancendo che le norme agevolative o procedurali dell’IVA non possono essere trapiantate nel corpo normativo delle accise per determinare l’aliquota sostanziale.
Su tale aspetto la Suprema Corte è ferma: l’aliquota ordinaria è quella massima. Le aliquote ridotte sono eccezioni che richiedono prova specifica.
Al punto 3.2 e 3.3 dell’Ordinanza 34654/2025 (pag. 4), infatti, la Corte afferma testualmente:
«In realtà, detta disposizione è palesemente inapplicabile alla fattispecie e […] grava, come detto, sul contribuente la prova della minore aliquota eventualmente applicabile, prova sulla quale la CTR non si è in alcun modo soffermata […] Del resto, l’aliquota massima è quella prevista dalla legge, mentre le altre aliquote sono agevolate. Ciò legittima la presunzione dell’Ufficio e l’onere della prova in capo alla società contribuente in ordine all’applicazione di un’aliquota agevolata».
Questo passaggio elimina ogni margine di negoziazione “equitativa” in sede contenziosa: o si prova documentalmente che quel metro cubo di gas è andato a un uso industriale agevolato, oppure si paga l’aliquota civile piena (massima).
Strategie Difensive: Affrontare Verifiche Sapendo che sulle Accise l’Onere della Prova è del Contribuente
Le imprese e i gruppi di imprese che operano nel settore energetico Oil & Gas devono adottare una strategia difensiva alla luce del principio per cui sulle accise l’onere della prova è del contribuente. A tal proposito, l’Ordinanza 34654/2025 impone di anticipare la difesa alla fase amministrativa, ben prima che si instauri un vero e proprio contenzioso davanti alle Corti di Giustizia Tributaria.
La Fase della Verifica Fiscale (Guardia di Finanza o ADM)
Durante le ispezioni o la compilazione dei questionari, l’atteggiamento passivo è deleterio. La pronuncia esaminata ci insegna che se i verificatori rilevano una “squadratura” tra acquisti e vendite, la società deve essere pronta a fornire immediatamente una riconciliazione analitica (“Mass Balance Reconciliation”).
Infatti, non è sufficiente esibire le fatture di vendita. È invece necessario produrre i report tecnici di bilanciamento della rete, i verbali di constatazione di eventuali perdite tecniche (anche se sotto soglia doganale, vanno documentate internamente) e la corrispondenza commerciale che attesti la natura delle cessioni.
La Gestione del Processo Verbale di Constatazione (PVC)
La Guardia di Finanza, ad esito di una verifica fiscale, potrebbe notificare alla società un PVC che contesta ammanchi inventariali. In questo caso, l’Ordinanza 34654/2025 ci ricorda che le memorie (un tempo) previste dall’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 (Statuto dei Diritti del Contribuente), devono focalizzarsi sulla prova della destinazione della commodity (gas). La norma citata, che prevedeva il termine di 60 giorni dal rilascio del PVC per presentare memorie difensive, è stata abrogata ad opera del D.Lgs. n. 219/2023. Le “vecchie” memorie difensive post-PVC risultano oggi assorbite dal principio generale del contraddittorio preventivo ex art. 6-bis, L. 212/2000, applicabile a tutti gli atti autonomamente impugnabili (salvo le eccezioni del comma 2 per atti automatizzati o fondato pericolo per la riscossione).
Il legislatore, quindi, ha spostato la garanzia dal momento successivo alla chiusura delle operazioni di verifica (PVC), al momento immediatamente precedente l’emissione dell’atto impositivo. Si tratta del momento in cui l’ente impositore, a pena di annullabilità del successivo atto impositivo, deve prima notificare al contribuente lo “schema di atto” (art. 6-bis, comma 3, L. 212/2000), concedendogli un termine non inferiore a 60 gg per presentare eventuali osservazioni difensive. In tema di accise, naturalmente, è l’ADM a dover recapitare tale schema di atto alla società, eventualmente dopo aver ricevuto il PVC della GdF ad esito della verifica.
Oggi, pertanto, è in questa fase di contraddittorio preventivo che occorre essere in grado di produrre campionamenti statistici, contratti con clienti industriali e dichiarazioni sostitutive che dimostrino la prevalenza di usi agevolati, tentando di disinnescare l’applicazione automatica dell’aliquota massima prima che venga emesso l’avviso di pagamento. La Cassazione ci insegna che attendere il giudizio per invocare “l’equità” è una strategia perdente, proprio perché sulle accise l’onere della prova è del contribuente.
Compliance Preventiva: Contratti Intercompany Blindati Poiché sulle Accise l’Onere della Prova è del Contribuente
La prevenzione è l’unica vera arma per tutelare il valore degli azionisti. Per una major che opera con decine di legal entities in tutto il mondo, il rischio fiscale si annida spesso nelle pieghe dei contratti intercompany o nelle transazioni con trader terzi. Sapere che sulle accise l’onere della prova è del contribuente deve guidare la redazione di ogni clausola.
Rafforzamento delle Clausole Contrattuali (Tax Indemnity)
Il caso “Speia” citato nella Ordinanza 34654/2025 è emblematico. Exergia ha ceduto gas, ma non ha potuto provare che Speia lo avesse gestito correttamente sotto il profilo delle accise.
Nei contratti di somministrazione o shipping, infatti, è vitale inserire clausole di garanzia rafforzate. Il cessionario (shipper o wholesaler) deve obbligarsi contrattualmente a fornire, a semplice richiesta del cedente e per un periodo congruo (es. 10 anni), tutta la documentazione attestante l’immissione in consumo, la presa in carico presso depositi fiscali o l’esportazione.
Inoltre, andrebbe prevista una specifica manleva (clausola Tax Indemnity) che copra non solo le imposte, ma anche le sanzioni e le spese legali qualora la mancata collaborazione documentale del partner commerciale esponga la major a contestazioni fiscali per inversione dell’onere della prova.
Audit della Catena di Fornitura
Le grandi compagnie devono effettuare due diligence fiscali sui propri partner commerciali. Vendere a uno shipper che non ha una solida reputazione di compliance o che opera con licenze precarie espone il fornitore al rischio di vedersi addebitare le accise su volumi “spariti” nel nulla. La qualifica soggettiva della controparte non basta; servono evidenze operative. Ciò, in quanto, come ribadito dall’Ordinanza 34654/2025, in materia di accise l’onere della prova è del contribuente.
Digitalizzazione della Supply Chain: Strumento Essenziale Visto che sulle Accise l’Onere della Prova è del Contribuente
Nell’era dei Big Data, la prova documentale richiesta dalla Cassazione deve essere costruita digitalmente. Il principio secondo cui sulle accise l’onere della prova è del contribuente si soddisfa oggi con sistemi ERP (Enterprise Resource Planning) evoluti.
È indispensabile che i sistemi di gestione logistica e quelli di contabilità fiscale siano perfettamente integrati. Ogni operazione di acquisto su hub estero deve generare un “token” digitale che segua la molecola di gas fino alla sua uscita dal perimetro contabile.
In caso di discrepanza inventariale, il sistema deve essere in grado di generare report automatici che identifichino la causa (errore di misurazione, calo tecnico, furto, cessione non fatturata) e di archiviare la relativa prova giustificativa in tempo reale (timestamp).
Affrontare il giudizio tributario o, prima ancora, quella di contraddittorio preventivo (art. 6-bis, L. 212/2000) con tabulati Excel ricostruiti a posteriori, come spesso accade, non supera più il vaglio di legittimità della Suprema Corte, che richiede prove certe e non mere ricostruzioni probabilistiche.
Conclusioni: Elevare la Compliance Sapendo che sulle Accise l’Onere della Prova è del Contribuente
L’Ordinanza 34654/2025 della Corte di Cassazione lancia un messaggio inequivocabile al mondo dell’energia: la correttezza sostanziale non salva dalla pretesa fiscale se non è supportata da una prova formale inattaccabile.
Per le Multinazionali dell’Energia Oil & Gas, questa pronuncia deve fungere da catalizzatore per una revisione profonda delle procedure interne. Accettare passivamente il rischio di discrepanze inventariali o affidarsi a difese basate su presunzioni di buona fede non è più un’opzione percorribile. Infatti, poiché sulle accise l’onere della prova è del contribuente, l’azienda deve trasformarsi in una “casa di vetro” dove ogni metro cubo di gas è tracciato, giustificato e documentato.
Solo attraverso un approccio proattivo, che combini eccellenza contrattuale, rigore procedurale e intelligenza digitale, è possibile prevenire contenziosi dall’esito nefasto e garantire quella stabilità fiscale che è il presupposto per ogni strategia di crescita industriale di lungo periodo.
Studio Legale Tributario Allegretti
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Avv. Matteo Allegretti, PhD |
Documenti Allegati:
Corte di Cassazione, Ordinanza n. 34654/2025
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Fonti:
Banca Dati della Giurisprudenza Tributaria (MEF)
Documentazione Economica e Finanziaria (MEF)
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